I SA/Gd 142/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 8 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 13 września 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 9 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. – dalej jako "Spółka", zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do grudnia 2006 r. w łącznej kwocie 8.237.808 zł, w tym do zapłaty 670.778 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że w ww. okresie Spółka dokonywała dostaw ze składów podatkowych wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci gazu płynnego, przeznaczonego dla odbiorców indywidualnych i podmiotów gospodarczych, na podstawie zawartych umów na dostawę gazu, z naruszeniem warunków, o których mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie". W przypadku zawierania tzw. umów licznikowych Spółka dokonywała dostaw gazu wyprowadzając go z prowadzonych przez siebie składów podatkowych, jednocześnie odraczając w czasie udokumentowanie sprzedaży fakturą VAT. Faktury wystawiane były w oparciu o rzeczywiste zużycie gazu na podstawie wskazań systemu telemetrycznego zamontowanego na dzierżawionych zbiornikach znajdujących się u odbiorcy. Określenie ilości rzeczywistego zużycia gazu w przypadku stosowania rozliczenia wg wskazań licznika następowało w okresach miesięcznych, natomiast w przypadku rozliczenia w systemie ryczałtu – dwa razy w roku. Naczelnik podał również, że oświadczenia o sposobie wykorzystania gazu na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych Spółka pobierała od swoich nabywców w momencie dostawy gazu. Ustalono także, że wystawione faktury VAT sprzedaży oraz oświadczenia nabywców o przeznaczeniu gazu nie korespondowały ze sobą co do ilości dostarczonego odbiorcy gazu oraz co do daty przeprowadzonej transakcji. Do czasu udokumentowania sprzedaży fakturą VAT gaz zwolniony z akcyzy przechowywany był w zbiornikach znajdujących się u odbiorców, poza składem podatkowym. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował uprawnienie Spółki do korzystania ze zwolnienia z akcyzy w przypadkach stosowania mechanizmu dostaw licznikowych. Zwrócił również uwagę na kwestię podpisywania oświadczeń w imieniu kilku odbiorców oraz występowanie braków formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu gazu. Zdaniem organu pierwszej instancji Spółka nie dochowała przesłanki wynikającej z § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, tj. warunku, że gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy. Naczelnik przyznał, że niewątpliwie gaz płynny był dostarczany przez Spółkę do zbiorników odbiorcy lub zbiorników dzierżawionych od Spółki, znajdujących się u odbiorcy pod adresem wskazanym w umowie. Organ zwrócił uwagę, że z umów "licznikowych" zawartych pomiędzy Spółką a odbiorcami gazu wynika, iż zbiorniki nadziemne i podziemne są niezbywalną własnością Spółki, służą wyłącznie do magazynowania gazu i klient nie ma prawa odstępowania ich komukolwiek. W umowach tych Spółka zastrzegła także prawo własności dostarczanego gazu. Reasumując, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że Spółka nie dochowała ww. warunku, gdyż gaz był sprzedawany uprawionym nabywcom ze zbiorników znajdujących się poza terenem składu podatkowego. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 24 maja 2010 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zawarte w decyzji organu pierwszej instancji zarzuty, tj. kwestia podpisywania oświadczeń w imieniu kilku odbiorców, czy braki formalne oświadczeń o przeznaczeniu gazu, są zagadnieniami wtórnymi wobec konieczności rozstrzygnięcia kwestii zasadniczej w przedmiotowej sprawie, tj. czy stosowany przez Spółkę mechanizm dostaw licznikowych spełnia warunki określone w § 15 rozporządzenia. Wątpliwości Dyrektora (odnośnie kwestii ustalenia, czy Spółka naruszyła przesłanki do zwolnienia wynikające z § 15 rozporządzenia) dotyczyły zapisów odnoście momentu przeniesienia własności gazu, znajdujących się w umowach zawieranych pomiędzy Spółką a klientami. Zapisy w przykładowo przeanalizowanych umowach w różny sposób regulowały moment przeniesienia własności gazu na klienta. W związku z powyższym organ odwoławczy pod rozwagę organu pierwszej instancji poddał kwestię sprzedaży gazu i momentu przeniesienia własności, a także zbadanie materiału dowodowego pod kątem ewentualnego powstania obowiązku podatkowego w danym momencie oraz wpływu zapisów umów i ich faktycznej realizacji na określenie prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor stwierdził ponadto, że wyjaśnienia wymaga także podniesiona przez Spółkę w odwołaniu kwestia upoważnień szczególnych udzielonych przez odbiorców gazu dla jednego z nich, w celu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu gazu. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 13 września 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2006 r. w kwocie 1.347.128 zł, w tym do zapłaty 67.756 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji podniósł m.in., że zgodnie z zawartymi umowami licznikowymi zapisy na nich zawarte ("Dostarczony Klientowi gaz pozostaje własnością "A", "Dostarczony Klientowi gaz pozostaje własnością "A" do czasu uregulowania należności za dostawę", "Dostarczony do zbiornika gaz jest własnością "A" i pozostaje do wykorzystania przez Klienta") świadczą o przeniesieniu posiadania bez przeniesienia własności, a więc w chwili dostarczenia gazu do zbiornika znajdującego się u klienta nie dochodzi do jego sprzedaży. W związku z tym nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia. W kwestii upoważnień szczególnych udzielonych przez odbiorców gazu dla jednego z nich w celu złożenia oświadczenia o przeznaczeniu gazu Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że analiza treści pełnomocnictw pozwala na ustalenie następujących faktów: - żadne z pełnomocnictw nie jest opatrzone datą jego udzielenia; - mocodawca zazwyczaj upoważniał jednocześnie kilka osób; - w części upoważnień dane mocodawcy i pełnomocników wypisywane były odręcznie; - w części upoważnień dane mocodawcy i pełnomocników są wpisane komputerowo; - wśród upoważnień, w których dane mocodawcy oraz pełnomocników są wpisane komputerowo znajdują się również takie, w których odręcznie dopisano dane dodatkowego pełnomocnika; - wśród upoważnień znajdują się pełnomocnictwa, w których mocodawca upoważnia oprócz innych osób samego siebie. Odnosząc się do treści tych pełnomocnictw organ pierwszej instancji zauważył, że nie można określić daty ich powstania. Wątpliwości organu wzbudziły także pełnomocnictwa, w których dopisani są pełnomocnicy bez adnotacji o dacie ich umocowania, a także pełnomocnictwa, w których mocodawcy upoważniają samych siebie do podpisywania w swoim imieniu oświadczeń o przeznaczeniu gazu. Naczelnik Urzędu Celnego podkreślił, że wszystkie opisane wyżej przypadki dotyczą dostaw licznikowych, a te nie uprawniały do stosowania zwolnienia gazu z akcyzy, gdyż w momencie dostarczenia gazu na zbiornik towar ten nadal pozostawał własnością Spółki, nie następowała jego sprzedaż. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: - § 15 rozporządzenia, poprzez uznanie, że w przypadku "umów licznikowych", gdy gaz jest dostarczany do zbiornika na posesji odbiorcy bez jego natychmiastowego fakturowania, a tylko na podstawie dokumentów przesunięcia międzymagazynowego – dowodów dostawy zawierających oświadczenia odbiorców o przeznaczeniu gazu, Spółka nie wypełniła warunków stosowania zwolnienia określonych w tym przepisie. Naruszenie to jest wynikiem błędnego przyjęcia przez organ, że gaz dostarczany w takich okolicznościach nie jest "gazem sprzedawanym ze składu podatkowego", podczas gdy Spółka dostarczając gaz na zbiorniki swoich klientów dokonywała sprzedaży tego gazu ze składu podatkowego, tyle że moment przejścia prawa własności gazu został w tym mechanizmie – ze względów ekonomicznych – odsunięty w czasie, - art. 4 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", poprzez nieuwzględnienie, że na gruncie akcyzy poprzez sprzedaż należy rozumieć także wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu, - art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) poprzez zastosowanie do gazu płynnego przeznaczonego i zużytego na cele opałowe stawki 700 zł/1000 kg, - § 15 rozporządzenia, poprzez uznanie, że w sytuacjach, gdy kilku odbiorców wspólnie korzysta z jednego z tych odbiorców upoważnionego przez pozostałych odbiorców, powoduje naruszenie warunków stosowania zwolnienia określonych w tym przepisie, - przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i prawidłowości i kompletności materiału dowodowego zebranego w sprawie, a w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez nieuwzględnienie przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania dowodów potwierdzających, że ilość gazu dostarczonego jej odbiorcom wynikająca z dokumentów sprzedaży (faktur VAT) odpowiada ilości gazu wynikającej z dokumentów wydania gazu ze składu podatkowego i oświadczeń odbiorców o sposobie jego wykorzystania oraz poprzez niezastosowanie się, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, do wytycznych Dyrektora Izby Celnej wskazanych w decyzji z dnia 24 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 8 grudnia 2010 r. organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji treści § 15 rozporządzenia w przedmiocie zastosowania zwolnienia z akcyzy sprzedaży gazy, dokonywanej uprawnionym nabywcom, ze składu podatkowego Spółki, zaś głównie dotyczy ona stosowanego przez Spółkę "mechanizmu dostaw licznikowych" (czy zachodzi w tej sytuacji sprzedaż gazu ze składu podatkowego) oraz kwestii pobierania oświadczeń o wykorzystaniu przedmiotowego gazu, tylko od jednego ze współużytkowników. Dyrektor podkreślił, że przepisy rozporządzenia uzależniają zastosowanie preferencji podatkowej (§ 15) od dokonania sprzedaży gazu, nie wspominają natomiast o procesie sprzedaży. Sprzedaż ma zostać dokonana, aby skorzystać ze zwolnienia, a nie "być w toku". Zwalnia się bowiem sprzedaż, a nie element sprzedaży, jakim jest dostawa przedmiotowego gazu. Zdaniem organu odwoławczego na moment zastosowania zwolnienia muszą się wyczerpać wszystkie ustawowe przesłanki uznania danej czynności za sprzedaż. Analizując wolę stron umów licznikowych Dyrektor stwierdził, że ich zamiarem było dokonywanie sukcesywnej sprzedaży gazu ze zbiornika, nie zaś sprzedaż w momencie napełniania zbiornika przez Spółkę. W tym drugim przypadku należałoby bowiem oczekiwać jednoczesnego z napełnieniem zbiornika wystawiania stosownych faktur. W opinii organu odwoławczego ewidentnie sposób uregulowania sprzedaży zawarty w umowie oraz sposób fakturowania uniemożliwia uznanie czynności przesunięcia gazu pomiędzy "magazynami" Spółki (skład podatkowy – zbiornik) za "sprzedaż ze składu podatkowego". Dyrektor podkreślił przy tym bardzo ważną funkcję faktury VAT, albowiem zawiera ona kwotę do zapłaty za pobraną przez konkretnego użytkownika konkretną ilość gazu (co do której tenże konkretny odbiorca winien złożyć oświadczenie o przeznaczeniu go do celów grzewczych) i jest podstawą do "zapłaty ceny" (w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej jako "k.c."). Zdaniem organu odwoławczego skoro uprawniony nabywca podpisuje oświadczenie o wykorzystaniu gazu na cele opałowe w określonej ilości, w chwili jego odbioru (napełnienia zbiornika przydomowego) nie wiedząc ile (i czy w ogóle) faktycznie tego gazu wykorzysta, oświadczenie takie nie może być uznane za zgodne z § 15 rozporządzenia. Ponadto przepis ten nie przewiduje możliwości upoważniania kogokolwiek do wypełnienia czy też podpisywania oświadczenia w imieniu innej osoby lub osób. Za bezzasadny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą (jest bowiem element zapłaty ceny), ale w terminie innym niż wskazuje Spółka, a nie ze "sprzedażą – wydaniem wyrobu w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu". Zdaniem organu odwoławczego stawka podatku akcyzowego została określona przez organ pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast przywołane przez stronę odwołująca się przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) nie mogły znaleźć zastosowania, albowiem gaz płynny nie został zużyty do napędu pojazdów, lecz do celów opałowych. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego, zaś poczynione przez ten organ wnioski nie oznaczają, że nie wziął on pod uwagę przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania zestawień przyporządkowujących poszczególne faktury do oświadczeń. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego zastosował się do wskazań zawartych w decyzji z dnia 24 maja 2010 r., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia tego organu z dnia 13 września 2010 r. W opinii Dyrektora organ pierwszej instancji dokonał analizy pełnomocnictw ustalając konkretny stan faktyczny, a także wyraził swoje stanowisko odnośnie zapisów zawartych na umowach licznikowych. Reasumując Dyrektor Izby Celnej podniósł, że nie można uznać, iż gazem sprzedanym ze składu podatkowego w momencie nalewu na zbiorniki jest gaz, którego sprzedaż została rozpoczęta, gdyż został on wydany klientom, które to wydanie jest tylko jednym z elementów tej sprzedaży. Zdaniem Dyrektora jest to gaz przemieszczany pomiędzy "magazynami" Spółki. Tymczasem zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, odnosi się tylko do czynności zakończonej, tylko wtedy bowiem takie zwolnienie ma sens. Tylko sprzedaż może być skutecznie kontrolowana przez organy podatkowe (odnośnie spełniania przez podatnika warunków umożliwiających zastosowanie przez niego ww. zwolnienia). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka podtrzymała zarzuty sformułowane wobec decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Dodatkowo decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie: - art. 535 k.c., poprzez uznanie, że dla dokonania sprzedaży niezbędne jest przeniesienie własności towaru i wystawienie faktury; - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez zastosowanie w sprawie niezgodnego z delegacją ustawową przepisu rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że zwolnieniu z opodatkowana akcyzą podlega "sprzedaż gazu płynnego ze składu podatkowego" (§ 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia), przy czym ani ustawa o podatku akcyzowym, ani rozporządzenie, nie zawierają definicji "sprzedaży". Wskazano, że nowa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) w art. 2 ust. 1 pkt 21 definiuje sprzedaż jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Zdaniem Spółki, z punktu widzenia nowej ustawy, nie ma już wątpliwości, że dokonywała ona sprzedaży gazu ze składu podatkowego. Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym dla właściwej interpretacji warunków zwolnienia gazu płynnego z opodatkowania akcyzą należało odwołać się do przepisów k.c., jako aktu prawnego, który kompleksowo reguluje pojęcie sprzedaży i który jednocześnie reguluje stosunki pomiędzy Spółką i nabywcami gazu. W ocenie skarżącej analiza stanu faktycznego sprawy z perspektywy k.c. wskazuje na to, że już w momencie istotnym dla sprawy, tj. gdy gaz jest dostarczany na zbiorniki znajdujące się u klientów Spółki, ma miejsce sprzedaż. Strona skarżąca podkreśliła, że dla skuteczności i ważności umowy sprzedaży wymagane jest jedynie wystąpienie zgodnych oświadczeń woli stron umowy określających jej essentialia negotii. Umowa sprzedaży jest zawierana solo consensu, jest więc czynnością konsensualną, co oznacza, że sprzedaż dochodzi do skutku poprzez samo oświadczenie woli sprzedawcy o zamiarze sprzedania rzeczy za określoną cenę i wyrażeniu zgodny przez kupującego. Spółka podkreśliła, że w przypadku sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku i rzeczy przyszłych, zgodnie z art. 155 § 2 k.c., dla ich przewłaszczenia niezbędne jest przeniesienie posiadania. Oznacza to jednak tylko przesunięcie rzeczowego skutku umowy sprzedaży. Zdaniem Spółki bezpodstawne są rozważania Dyrektora dotyczące momentu przeniesienia własności gazu, ponieważ bezwzględne wymaganie dokonania wydania rzeczy nie przekształca jednak umowy sprzedaży w czynność realną. Podkreślono, że rozważania Dyrektora w powyższym zakresie byłyby zasadne, gdyby § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wymagał, aby zwolnienie było stosowane dopiero w momencie, kiedy realizowany jest rzeczowy skutek sprzedaży gazu. Tymczasem przepis ten stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz jest sprzedawany ze składu podatkowego. W ocenie Spółki nie można więc twierdzić, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest realizacja obu skutków umowy sprzedaży: obligacyjnego i rzeczowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP Spółka przytoczyła art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym upoważniający ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunków i trybu ich stosowania, przy uwzględnieniu specyfiki obrotu wyrobami akcyzowymi, przeznaczeniu tych wyrobów oraz możliwości sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, a także wpływu czynników losowych i sił wyższych na powstawanie ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Zdaniem skarżącej, gdyby pomimo przytoczonych przez nią argumentów uznać, że realizowany przez nią sposób sprzedaży nie był "sprzedażą ze składu podatkowego" w rozumieniu § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, oznaczałoby to, że Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego bez uwzględnienia specyfiki obrotu gazem płynnym, czyli z naruszeniem delegacji ustawowej z art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W tej sytuacji § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, jako sprzeczny z ww. ustawą, nie mógłby być zastosowany w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. dokonywała dostaw ze składów podatkowych wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w postaci gazu płynnego, przeznaczonego dla odbiorców indywidualnych i podmiotów gospodarczych. W przypadku zawierania tzw. umów licznikowych Spółka dokonywała dostaw gazu wyprowadzając go z prowadzonych przez siebie składów podatkowych, jednocześnie odraczając w czasie udokumentowanie sprzedaży fakturą VAT. Wydawanie gazu odbiorcom odbywało się na podstawie dowodu dostawy. Zawierał on zapis stanu licznika przed rozpoczęciem wydawania gazu i po jego zakończeniu (umożliwiając określenie ilości wydanego gazu), a ponadto informację o odbiorcy, jego danych i adresie instalacji. Na dokumencie tym odbiorcy każdorazowo składali oświadczenie o przeznaczeniu dostarczonego gazu na cele opałowe. Faktury wystawiane były w oparciu o rzeczywiste zużycie gazu na podstawie wskazań systemu telemetrycznego zamontowanego na dzierżawionych zbiornikach znajdujących się u odbiorcy. Określenie ilości rzeczywistego zużycia gazu w przypadku stosowania rozliczenia wg wskazań licznika następowało w okresach miesięcznych, natomiast w przypadku rozliczenia w systemie ryczałtu – dwa razy w roku Przedmiotem sporu między stronami jest interpretacja § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Zgodnie z jego treścią zwalnia się od akcyzy gaz płynny – propan, butan, mieszaniny propanu – butanu w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zwolnienie to ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) gaz płynny jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym; 2) gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy lub przez podmiot, o którym mowa w ust. 3 pkt 2. Zdaniem orzekających w sprawie organów podatkowych aby doszło do sprzedaży gazu musi nastąpić przeniesienie jego własności na nabywcę i wystawienie faktury. Dopiero w takim przypadku ma miejsce sprzedaż, a tym samym możliwe jest zastosowanie ww. zwolnienia. Ponadto organy zakwestionowały poprawność oświadczeń składanych przez nabywców gazu. Natomiast strona skarżąca stoi na stanowisku, że w momencie, w którym gaz opuszcza skład podatkowy i jest dostarczany na zbiorniki przydomowe, są już dookreślone wszystkie essentialia negotii umowy sprzedaży, albowiem do sprzedaży dochodzi już w momencie podpisania umowy na dostawę gazu. Należy zgodzić się z orzekającymi w sprawie organami podatkowymi, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych – jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania – powinny być interpretowane ściśle. Jednakże w rozpoznawanej sprawie kwestią, która ma podstawowe znaczenie, nie jest sprawa kompletności bądź niekompletności oświadczeń składanych przez nabywców gazu i związany z tym brak możliwości korzystania z ww. zwolnienia, lecz odpowiedź na pytanie, w którym momencie dochodzi do sprzedaży gazu? Należy wskazać, że obecnie obowiązująca ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w art. 2 ust. 1 pkt 21 definiuje sprzedaż jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Natomiast w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) prawodawca nie zawarł autonomicznej definicji sprzedaży. W związku z tym, przy interpretacji § 15 rozporządzenia należało odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jako aktu prawnego regulującego tę czynność prawną. Zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W doktrynie zgodnie przyjmuje się, że umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej, objęte jej treścią zobowiązania stron dochodzą do skutku solo consensu (zob. J.P. Naworski, glosa do wyroku SN z 28 lipca 1999 r., II CKN 552/98, Mon. Praw. 2000, nr 8, s. 506). Przy czym chodzi tutaj wyłącznie o skutki obligacyjne, a więc zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy (prawa) na nabywcę i wydania rzeczy oraz zobowiązanie się kupującego do odebrania rzeczy i zapłaty ceny. Ważność umowy zależy więc wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron, a wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi wyłącznie przejawami jej wykonania (por. np. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, 1998, s. 265; W. Katner, Umowne przeniesienie własności ruchomości w prawie polskim, Warszawa 1992, s. 50–55; J. Ignatowicz, Prawo rzeczowe, Warszawa 2000, s. 96). W aktach sprawy znajdują się zawierane przez skarżącą z odbiorcami "umowy licznikowe, których przedmiotem są dostawy gazu płynnego", "umowy licznikowe dostawy gazu płynnego", "umowy, których przedmiotem są następujące świadczenia: dostawa gazu płynnego, użytkowanie, dzierżawa". Z umów tych wynika, że dostawy gazu płynnego następują na żądanie w ciągu 7 dni od daty zgłoszenia zapotrzebowania. W umowach określono miesięczną opłatę eksploatacyjną, cenę gazu za 1 m3 i miesięczną, ryczałtową opłatę za gaz naliczaną od miesiąca następującego po miesiącu zainstalowania licznika i napełnieniu gazem zbiornika. Do rozliczeń dostaw gazu wg ryczałtu klient wnosi stałą umowę miesięczną. Dwa razy w roku (koniec czerwca i grudnia) następuje rozliczenie wniesionych opłat i kosztów zużytego gazu. Nadpłata jest potrącana z kolejnych wpłat miesięcznego ryczałtu, a niedopłata płatna jest na podstawie otrzymanej faktury. Analizując postanowienia ww. umów zawieranych przez Spółkę z odbiorcami gazu należy stwierdzić, że zobowiązania wzajemne stron, mimo że zostały nazwane przez strony "umowami na dostawę gazu", noszą wszelkie cechy umowy sprzedaży. W umowach tych Spółka jako sprzedawca zobowiązała się do przeniesienia własności gazu na nabywców i jego wydania, natomiast odbiorcy zobowiązali się do odebrania tego gazu i zapłacenia za niego ustalonej ceny. Zgodnie z art. 155 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły (§ 1). Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (§ 2). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów w przypadku sprzedaży rzeczy oznaczonych co do gatunku i rzeczy przyszłych, dla ich przewłaszczenia niezbędne jest przeniesienie posiadania. Oznacza to jednak tylko przesunięcie rzeczowego skutku umowy sprzedaży. Tym samym niezasadne są wywody organu odwoławczego dotyczące momentu przeniesienia własności gazu, ponieważ bezwzględne wymaganie dokonania wydania rzeczy nie przekształca umowy sprzedaży w czynność realną (por. W. Katner [w:] System prawa prywatnego pod red. J. Rajskiego, tom 7, C.H.Beck, Warszawa 2004). Rozważania Dyrektora dotyczące przeniesienia własności gazu byłyby zasadne tylko wówczas, gdyby § 15 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wymagał, aby zwolnienie było stosowane dopiero w momencie, kiedy jest realizowany rzeczowy skutek sprzedaży gazu. Tymczasem przepis ten stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny jest sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy. Rację ma zatem strona skarżąca, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest realizacja jedynie obligacyjnego skutku umowy sprzedaży. Na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy niezbędne jest oddzielenie kwestii związanych z dojściem do skutku umowy sprzedaży od jej wykonania. Przejście prawa własności gazu na nabywcę stanowi już wykonanie umowy, podobnie jak zapłacenie ceny, co pozostaje bez znaczenia dla konsensualnego charakteru umowy sprzedaży. W orzecznictwie podkreśla się, że skutek rzeczowy w postaci przeniesienia własności powstaje bądź w momencie dokonania sprzedaży, bądź w terminie późniejszym – w zależności od woli stron lub charakteru przedmiotu sprzedaży – o czym wprost stanowi art. 155 § 1 i 2 k.c. Nie budzi jednak żadnych wątpliwości, że przeniesienie posiadania (czyli w konsekwencji własności) nie jest przesłanką ważności umowy sprzedaży (por. wyrok SN z dnia 26 sierpnia 2004 r. sygn. akt I CK 210/04, Biuletyn SN 2005/2/13). Nie sposób odmówić logiki stwierdzeniu zawartemu w skardze, że także w przypadku bezpośredniej sprzedaży ze składu podatkowego, w której gaz czasowo znajduje się w autocysternie sprzedawcy, ocena organów celnych musiałaby być tożsama w odniesieniu do miejsca i czasu sprzedaży, jak w przypadku, gdy sprzedaż realizowana jest z użyciem zbiorników posadowionych na gruncie kupującego. W jednym i drugim przypadku przeniesienie własności gazu następowałoby poza składem podatkowym. Reasumując tę część rozważań należy wskazać, że dostarczany przez Spółkę nabywcom gaz płynny "jest sprzedawany" w chwili podpisania umowy na jego dostawę, a zatem Spółka była uprawniona do stosowania zwolnienia przewidzianego w § 15 rozporządzenia. Natomiast otwartą pozostaje kwestia, czy strona skarżąca spełniła warunek zwolnienia od akcyzy, jakim jest sprzedaż gazu uprawnionym nabywcom. Zgodnie z przepisami § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia uprawnionym nabywcą jest podmiot, który zużywa wyroby, na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie powinno być złożone na fakturze VAT lub na dowodzie dostawy. Stosownie do przepisu § 15 ust. 8 rozporządzenia ww. oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL oraz NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego gazu płynnego; 4) określenie ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz podpis osoby składającej oświadczenie. W niniejszym przypadku kupujący składali oświadczenia na dowodach dostawy, co wypełniało dyspozycję przepisu § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia. Nie sposób podzielić stwierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że nie można uzyskać od odbiorcy rzetelnego oświadczenia, skoro w momencie dostawy gazu na zbiornik klient ten nie wie, ile gazu (i czy w ogóle) w rzeczywistości zużyje. Taka sama przecież sytuacja występuje przy odbiorze gazu bezpośrednio ze składu podatkowego. Sprzedawca ani organ podatkowy nie mają pewności i możliwości realnej kontroli, czy cały gaz objęty składanym "z góry" oświadczeniem zostanie zużyty na cele preferowane lub czy w ogóle zostanie zużyty przez kupującego. Nie przekonują także zastrzeżenia organów dotyczące oświadczeń podpisanych przez jedną osobę w imieniu innych osób korzystających z gazu zlokalizowanym w tym samym zbiorniku. Takiej samej argumentacji musiałby użyć w odniesieniu do oświadczenia jednego małżonka, skoro drugi nie oświadczył, czy zużyje gaz do celów opałowych, a nie napędowych. W braku odrębnej regulacji w kwestii oświadczeń zastosowanie powinny mieć przepisy k.c. dotyczące oświadczeń woli. Podkreślić należy jednak, że kwestia braków formalnych oświadczeń nie stanowiła podstawy dla pozbawienia podatnika prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Skoro jednak występują wątpliwości co do prawidłowości oświadczeń, tak co do rozbieżności dotyczącej objęcia oświadczeniami całej ilości dostarczanego gazu (w odpowiedzi na skargę organ wskazał, że "dogłębna analiza materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie na wystąpienie przypadków, gdzie faktury VAT oraz oświadczenia nie korespondują ze sobą") oraz błędów osób wypełniających oświadczenia (brak rodzaju urządzenia grzewczego, brak urządzenia grzewczego, brak podpisu), to kwestie te powinny być wyjaśnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. [pic]