I SA/Gd 1429/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2016 r. o nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 4225 (cztery tysiące dwieście dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] 2014 r. Minister Finansów udzielił "A" sp. z o.o. zezwolenia na przeprowadzenie turnieju gry pokera. Na tej podstawie spółka urządzała w okresie od 1 marca 2014 r. do 31 maja 2014 r. turniej gry pokera. W okresie od 9 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę ustalając, że spółka jako płatnik w deklaracjach POG-P za poszczególne miesiące: marzec, kwiecień i maj 2014 r. nieprawidłowo określiła podstawy opodatkowania podatkiem od gier, a w konsekwencji obliczyła i wpłaciła podatek od gier w nieprawidłowej wysokości. Jak wynika z treści protokołu kontrolujący uznali, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie określają i nie dopuszczają sytuacji aby w trakcie turnieju, za okresy miesięczne, oddzielnie były sumowane osiągnięte "wygrane" i tzw. "wpisowe". Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2016 r. określił płatnikowi "A" sp. z o.o., wysokość odpowiedzialności podatkowej w podatku od gier za niepobrany lub pobrany, a niewpłacony podatek od gier z tytułu urządzenia w okresie od 1 marca 2014 r. do 31 maja 2014 r. turnieju gry pokera w łącznej kwocie 20.254,- zł. Decyzją z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy przywołał art. 71 ust. 2 pkt 2, art. 71 ust. 3, art. 73 pkt 8, art. 74 pkt 4, art. 75 ust. 6 i 7, art. 73 pkt 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej jako "u.g.h."). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w momencie uzyskania wygranej przez gracza należy poprawnie określić podstawę opodatkowania podatkiem od gier, poprzez pomniejszenie wygranej o wpisowe, które gracz poniósł aby ją uzyskać (do wpisowego nie wlicza się opłaty kasynowej). Moment zaistnienia wygranej aktualizuje wobec płatnika, tj. podmiotu urządzającego turniej gry pokera, obowiązek wpłaty pobranego podatku na rachunek właściwej izby celnej poprzez dokonanie odpowiedniego rozliczenia w deklaracji podatkowej dla podatku od gier w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Organ podał, że zgodnie z zapisem w regulaminach turniejów pokera, wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu uzyskania wygranej, a wygrane pomniejszane są o podatek od gier, co oznacza, że obliczenie należnego podatku od każdego z graczy następuje na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Prawidłowo kwoty tak skalkulowanego podatku od gier winny być następnie sumowane na koniec miesiąca i przekazywane na rachunek izby celnej. Organ wyjaśnił, że w przypadku, gdyby regulamin gry pokera przewidywał zmianę sposobu wypłaty wygranej, np. na koniec turnieju, a cząstkowe wygrane byłyby np. zapisywane na koncie gracza, nie wpłynęłoby to na sposób rozliczenia podatku od gier. Podkreślono, że uzyskanie wygranej przez gracza rodzi zobowiązanie podatkowe, a więc konieczność określenia podstawy opodatkowania i wyliczenia podatku. Zatem niezależnie od momentu wypłaty wygranej, rozliczenie podatku następuje w miesiącu następnym po zaistnieniu wygranej. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że różnice w wysokości obliczonego podatku od gier przez kontrolujących i przez stronę za poszczególne miesiące mają źródło w sposobie ustalania podstawy opodatkowania podatkiem od gier poszczególnych uczestników turnieju. Strona bowiem podstawę opodatkowania ustaliła jako różnicą sumy kwot: wygranych uzyskanych przez danego gracza we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych we wszystkich rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym, niezależnie od tego czy w danej rozgrywce uczestnik uzyskał wygraną czyjej nie uzyskał. Organ natomiast uznał, że podstawa opodatkowania to suma różnic kwot: wygranych uzyskanych przez danego gracza w poszczególnych rozgrywkach w miesiącu rozliczeniowym oraz wpisowych uiszczonych w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną, w miesiącu rozliczeniowym. W przypadku metody ustalania podstawy opodatkowania, jaką zastosowali kontrolujący sumy wygranych nie pomniejsza się o wpisowe wniesione w dniach, w których uczestnik nie uzyskał wygranej. W ocenie dyrektora izby celnej, przepisy ustawy w żadnej mierze nie dopuszczają możliwości sumowania w trakcie turnieju osobno "wygranych" i osobno "wpisowego" i na bazie takich sum dokonywania obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od gier. Zatem zastosowany przez stronę sposób obliczania podstawy opodatkowania i tym samym należnego podatku od gier należy uznać za nieprawidłowy i niezgodny z ustawą o grach hazardowych. Organ poddał również ocenie zgodność postępowania spółki z regulacjami regulaminu gry, w szczególności opierając się na treści zapisów regulaminu - rozdział IV ust. 2-3, zgodnie z którymi wypłata wygranej następuje w kasynie gry w dniu uzyskania wygranej, a wypłacane wygrane są pomniejszane o kwotę wpisowego, należy stwierdzić, że obliczanie należnego podatku od gier od każdego gracza, powinno nastąpić na koniec każdego dnia prowadzonego turnieju. Kwoty tak oszacowanego podatku należałoby następnie na koniec miesiąca podsumować, a łączną kwotę zobowiązania podatkowego (należnego podatku od gier) wpłacić na rachunek właściwej izby celnej. Wobec powyższego, należy stwierdzić także, że sposób obliczania przez stronę należnego podatku od gier w deklaracjach podatkowych był niezgodny również z zapisami regulaminu stanowiącego załącznik do zezwolenia na urządzenie turnieju gry pokera. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlega udział w pojedynczych rozgrywkach turnieju gry pokera zamiast udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry oraz naruszenie art. 73 pkt 8 u.g.h. poprzez przyjęcie, że kwotą wpisowego za udział w turnieju jest wyłącznie wartość wpłaty dokonanej przez uczestnika na poszczególne rozgrywki, w których osiągnięta została wygrana przekraczająca wartość tejże wpłaty, z pominięciem wpłat dokonanych na poczet turnieju w dniach, w których nie uzyskano wygranej lub uzyskano wygraną w kwocie niższej niż wartość wpłaty z danego dnia. W ocenie strony przyjęty przez dyrektora podatkowy sposób rozliczenia podatku od gier, w którym podstawę opodatkowania ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach poprzedzających uzyskanie wygranej od pozostałych dni uczestnictwa w tym samym turnieju, narusza przepisy regulujące opodatkowanie uczestników gry oraz zasadę obciążania podatkiem faktycznie uzyskanego dochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A" spółki z o.o. z siedzibą w W. jest uzasadniona. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju. Organy zajęły stanowisko, że z tytułu uczestnictwa w tym samym turnieju podstawę opodatkowania ustala się każdego dnia odrębnie, nie wliczając wpłat gracza poniesionych w dniach, w których nie uzyskał on wygranej lub wygrana nie przekraczała wysokości wpłaty. Organ przy tym powołał się na treść regulaminu turniejów pokera. Skarżąca spółka uznała natomiast, że podstawę opodatkowania gracza należy obliczyć jako różnicę: sumy uzyskanych wygranych w danym miesiącu i sumy uiszczonego wpisowego w danym miesiącu. Odnosząc się do tak przedstawionej kwestii spornej sąd uznał zasadność stanowiska skarżącej spółki. Należy przypomnieć, że zgodnie art. 71 ust. 2 pkt 2 u.g.h., przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest udział w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera. Stosownie do art. 71 ust. 3 u.g.h. w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przystąpienia do turnieju. Art. 75 ust. 6 i 7 u.g.h. stanowi, że podmiot urządzający turniej gry pokera jest obowiązany jako płatnik do: złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracji podatkowych dla podatku od gier (pkt 1), obliczenia, pobierania oraz wpłacania podatku od gier na rachunek właściwej izby celnej (pkt 2) - dla podatku od gier w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry w pokera, za okresy miesięczne, w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie. Zgodnie z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP podatki mogą być nakładane jedynie przez przepisy ustawy. Uznać należy tym samym, że tylko przepis rangi ustawowej może, tak jak w sprawie niniejszej, decydować o podstawie opodatkowania. Stosownie zatem do art. 73 ust. 1 pkt. 8 podstawę opodatkowanie podatkiem od gier stanowi w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera – kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Stawka podatku zgodnie z art. 74 pkt 4 wynosi 25 %. Trzeba zatem w sposób oczywisty uznać za ustawodawcą, że i kwota wygranej i wpisowe w turnieju pokera, mają być ujmowane kompleksowo za udział w turnieju - całym turnieju – bez podziału na poszczególne dni turnieju. Zauważyć należy, że podstawą opodatkowania w niniejszej sprawie jest kwota wygranej pomniejszona o kwotę wpisowego za udział w turnieju. Taki sposób opodatkowania można porównać z konstrukcją podatku dochodowego, gdzie przychód pomniejsza się o koszty jego uzyskania. W omawianym przypadku również mamy do czynienia z sytuacją, gdzie przychód, tj. wygrana pomniejszana jest o koszt jego uzyskania, jakim jest kwota wpisowego. Przy czym zauważyć należy, że ustawodawca w art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wskazał jakiegokolwiek ograniczenia, które mogłoby wskazywać, że pomniejszenia należy dokonywać jedynie w dniach uzyskania wygranej. Słusznie argumentuje spółka, że gdyby istniałoby takie ograniczenie, ustawodawca wyraźnie dokonałby zapisu wskazując, np. że podstawę opodatkowania w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera stanowi kwota wygranej pomniejszona o kwotę dziennego wpisowego za udział w turnieju. Skoro ustawodawca takiego ograniczenia nie zawarł (ani jakiegokolwiek innego tego rodzaju), to należy przyjąć, że wpisowe - koszt gracza obejmuje zarówno dni wygranej jak i pozostałe dni turnieju w miesiącu rozliczeniowym. Użyte w ustawie pojęcie "wpisowe" należy rozumieć, jako każdorazowa opłata za udział (start) w turnieju. Zatem nie do przyjęcia jest pogląd organów, zgodnie z którym wygraną można pomniejszyć jedynie o wpisowe uiszczone w dniach rozgrywek, w których uczestnik uzyskał wygraną (w miesiącu rozliczeniowym). Zaprezentowanej przez organ interpretacji art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. sprzeciwia się zasada lege non distinguente nec nostrum distinguere - dyrektywa wykładni prawa, zgodnie z którą nie należy rozróżniać, czego ustawa nie rozróżnia. Nadto, przyjęcie stanowiska organów doprowadziłoby się do sytuacji, że płatnik pobrałby podatek również wtedy, gdy gracz co prawda uzyskałby dochód w pojedynczym dniu, ale w rozliczeniu miesięcznym turnieju osiągnąłby stratę. Skoro art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. nie wprowadza żadnych rozróżnień co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania tylko od dni, w których gracz uzyskał wygraną, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni. W tej sytuacji należało zgodzić się ze skarżącą spółką, że skoro omawiana gra hazardowa została zdefiniowana w ustawie jako poker rozgrywany w formie turnieju gry, to wyrażenie to należy interpretować w ten sposób, że nie są opodatkowane pojedyncze rezultaty gry w pokera, lecz wynik pokera rozgrywanego w formie turnieju gry. Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że przepisy ustawy nie wskazują, aby opodatkowaniu podlegała gra w pokera rozumiana jako pojedyncza partia gry (rozgrywka), lecz turniej, w którym rozgrywanych jest kilkanaście lub więcej partii gry składających się na jedną grę hazardową zdefiniowaną jako "poker rozgrywany w formie turnieju gry pokera" lub "turniej gry pokera". Powyższą konstatację potwierdzają zapisy ustawy konsekwentnie odnoszące się do turnieju, tj. art. 714 ust. 3, art. 73 ust. 1 pkt 8 art. 75 ust. 1 u.g.h. Uwzględniając powyższe sąd stwierdził, że organy I i II instancji naruszyły przepis prawa materialnego, tj. art. 73 ust. 1 pkt 8 u.g.h. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko sądu zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu, że podstawą opodatkowania turnieju pokera jest kwota wygranej pomniejszona o sumaryczną kwotę wpisu za cały turniej. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) uchylił wydane w sprawie decyzje organów obu instancji. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 ww. ustawy.