I SA/Gd 143/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.),, Asesor WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz marzec 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W. Ż., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonych za miesiące: grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7 Przedsiębiorstwo Handlu Zagranicznego "A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w G. wykazała kwoty nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Pomimo upływu ustawowego terminu Spółka nie dokonała wpłaty wykazanych w deklaracjach kwot podatku, a przeprowadzona w stosunku do Spółki egzekucja administracyjna okazała się w całości bezskuteczna. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec W. Ż. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za w/w miesiące. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności W. Ż. jako byłego członka zarządu "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: – grudzień 2002 r. w wysokości 32.488,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 7.704,70 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 2.728,75 zł, – marzec 2003 r. w wysokości 75.779,90 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 15.016,90 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 5.240,51 zł. W złożonym odwołaniu od powyższej decyzji W. Ż. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: – nie wzięcie pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla "spełnienia dyspozycji" przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) – zwanej dalej "Ordynacją podatkową"; – rażące naruszenie i obrazę przepisów rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jednolity: Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.); – rażące naruszenia przepisów prawa proceduralnego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 186 § 2, art. 187 § 3 i art. 188 Ordynacji podatkowej, – naruszenie art. 191 i art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez swobodną ocenę materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania W. Ż. podniósł, że zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego dokumenty nie dają podstaw do obciążenia go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe Spółki "A.", albowiem w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki nie był informowany przez urząd skarbowy o istnieniu zaległości, a kondycja finansowa Spółki nie wskazywała na konieczność zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Podał również, że nie uczestniczył w operacjach finansowych Spółki, nigdy nie podpisywał żadnych przelewów bankowych. Poinformował także, że złożył pismo do urzędu skarbowego o wystąpienie do Spółki o udostępnienie dokumentacji z tego okresu, jednak urząd tego nie uczynił. Podatnik podniósł, że przeprowadzone przez niego w tym zakresie postępowanie wykazało, iż dokumentacja Spółki została zniszczona, najprawdopodobniej po złożeniu przez niego pisma do urzędu skarbowego w sprawie zażądania tej dokumentacji. W ocenie odwołującego dokumentacja ta została zniszczona w celu ukrycia operacji finansowych Spółki, a urząd skarbowy nie dokonał kontroli dokumentów i nie powiadomił o ich zniszczeniu organów ścigania czy prokuratury. W. Ż. poinformował ponadto, że w czasie postępowania egzekucyjnego Spółka korzystała z innych kont bankowych, niż to, z którego prowadzona była egzekucja, o czym nie powiadomiła organu egzekucyjnego, choć miała taki obowiązek. Podał również, że pomimo, iż nie miał bezpośredniego nadzoru nad operacjami finansowymi Spółki (nie podpisywał przelewów bankowych i raportów kasowych), wie, że Spółka miała w tym czasie środki finansowe pozwalające na uregulowanie zobowiązań wobec urzędu skarbowego. Wobec powyższego odwołujący wniósł o dokonanie kontroli operacji finansowych Spółki i akt egzekucji administracyjnej, bowiem w jego przekonaniu korespondencja kierowana do Spółki była przed nim ukrywana. Konkludując W. Ż. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że "A." Spółka z o.o. w G. nie uregulowała wykazanych w deklaracjach VAT–7 za miesiące: grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług. W ocenie dyrektora izby skarbowej akta sprawy bezsprzecznie dowodzą, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości, tj. od 05.12.2002 r. do 04.11.2003 r., obowiązki prezesa jednoosobowego zarządu "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. pełnił W. Ż., który z racji unormowań wynikających z przepisów art. 107 i art. 116 Ordynacji podatkowej odpowiada za zaległości Spółki wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy podniósł, że egzekucja przedmiotowych zaległości Spółki skierowana do jej majątku na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na podstawie deklaracji VAT–7 za w/w miesiące okazała się nieskuteczna. Zamierzonego efektu nie przyniosły również zajęcia wierzytelności Spółki zarówno na jej rachunku bankowym, jak i w Spółce "B." w T., dla której Spółka "A." prowadziła działalność usługową i której była jedynym kontrahentem. Dyrektor izby skarbowej podkreślił, że rozliczenia pomiędzy Spółkami następowały poprzez kompensatę należności, a środki na bieżącą działalność i płace dla Spółki "A." Spółka "B." przekazywała w formie gotówki. Organ odwoławczy podkreślił również, że postępowanie wyjaśniające w zakresie ustalenia innych składników majątkowych wykazało, iż "A." Sp. z o.o. nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomego, albowiem wszystkie te składniki majątkowe dzierżawione są od Spółki "B.". Powyższe zdaniem dyrektora izby skarbowej dowodzi, że egzekucja zadłużenia z majątku Spółki "A." nie była możliwa, tym samym został spełniony podstawowy warunek z art. 116 Ordynacji podatkowej do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu w osobie W. Ż., pełniącego wówczas jednocześnie funkcję jej prezesa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uwolnienie się członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej za długi spółki może nastąpić, jeśli członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie naprawcze (układowe), albo że nie wszczęcie wymienionych postępowań nastąpiło bez jego winy lub też jeśli członek zarządu wskaże majątek spółki, z którego egzekucja byłaby skuteczna. W ocenie organu odwoławczego przesłanki takie nie wystąpiły, a strona skarżąca istnienia żadnej z wymienionych wyżej okoliczności nie dowiodła. Ponadto zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o jej upadłość. Zdaniem organu odwoławczego twierdzenie strony, że sytuacja finansowa w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu była na tyle dobra, że nie dawała podstaw do podjęcia działań w kierunku wystąpienia z wnioskiem o jej upadłość oraz że Spółka posiadała środki na uregulowanie zobowiązań podatkowych, potwierdza jedynie, że niezapłacone zaległości podatkowe są skutkiem zaniedbań zarządu w osobie jedynego jego członka – W. Ż. Ponadto w ocenie organu odwoławczego z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości nie zwalniają podane przez stronę okoliczności, takie jak brak z jego strony nadzoru i kontroli nad finansami Spółki, brak wglądu do przychodzącej korespondencji czy rzekome zniszczenie dokumentacji Spółki. Nie mieszczą się one bowiem w kategoriach przesłanek zawartych w art. 116 Ordynacji podatkowej dających możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za długi Spółki. Tym bardziej podstawy do uwolnienia z tej odpowiedzialności nie daje stwierdzenie strony, że organ podatkowy nie informował Spółki o istniejącym zadłużeniu. Dalej dyrektor izby skarbowej podniósł, że W. Ż. nie wskazał też majątku Spółki, z którego egzekucja obciążających go zaległości byłaby możliwa. Podana przez niego informacja o pozyskaniu środków ze sprzedaży jesienią płodów rolnych, w ocenie organu odwoławczego nie mogła być traktowana jako wiarygodna i dająca podstawę do odstąpienia od orzeczenia o jego odpowiedzialności za długi Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że przed wszczęciem wobec W. Ż. postępowania z art. 116 Ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego przeprowadził rozeznanie odnośnie możliwości zaspokojenia zaległych podatków z majątku Spółki. Także w trakcie postępowania dokonał analizy zgromadzonych dowodów, biorąc pod uwagę przedstawione przez stronę argumenty, umożliwił zapoznanie się i wypowiedzenie w zakresie materiału zgromadzonego w sprawie. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że skierowany pod adresem organu podatkowego I instancji zarzut naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w faktach. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej W. Ż. zarzucił organowi odwoławczemu, że w sposób niedostateczny dokonał weryfikacji i nie wziął pod uwagę okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości. W ocenie skarżącego bardzo istotnym w sprawie jest przeprowadzenie kontroli dokumentacji księgowej i finansowej Spółki za okres powstania zaległości podatkowych, czego organ odwoławczy pomimo wniosku skarżącego nie uczynił. Zdaniem skarżącego sprawa jest na tyle niejasna i podejrzana, że faktyczni sprawcy powstania zaległości podatkowych, tj. udziałowcy wspólnie z księgową, zniszczyli dokumentację nieprzypadkowo w czasie trwania postępowania podatkowego. W. Ż. podał również, że z chronologii postępujących po sobie wydarzeń wynika, że zniszczenie, czy też spalenie dokumentacji Spółki miało miejsce po jego telefonicznych prośbach o udostępnienie tej dokumentacji oraz po jego piśmie do urzędu skarbowego, w którym wystąpił o zażądanie przez urząd dokumentów od Spółki. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że podejmując rozstrzygnięcie ograniczył się tylko do "czynności proceduralnych". Tym bardziej, że z pozyskanych przez skarżącego informacji wynikało, że w/w osoby posiadają od wielu lat nieformalne powiązania z tamtejszym aparatem skarbowym i działają według z góry ustalonych reguł celem ukrycia nadużyć. W. Ż. podkreślił również, że osobiście nie miał żadnego wpływu na finanse Spółki i z uwagi na znaczną odległość pomiędzy siedzibą Spółki a jego miejscem zamieszkania nie mógł wiedzieć, co faktycznie dzieje się z finansami, nie był też informowany o zaległościach podatkowych. Skarżący poinformował także, że jego obecna sytuacja majątkowa nie pozwalała mu na przyjazd do C., S. czy G. i obronę swych praw. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie postępowania w celu ustalenia sprawców zniszczenia dokumentacji Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Przede wszystkim należy podkreślić, że organy podatkowe przekonywująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności skarżącego W. Ż. za zobowiązania podatkowe "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzenie egzekucji z majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Stwierdzono mianowicie, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego i nieruchomości; wszystkie składniki majątkowe dzierżawi od innego przedsiębiorcy, a zatem nie posiada majątku, z którego można by wyegzekwować należności podatkowe. Okoliczności te są bezsporne. W związku z powyższym nie znajdują uzasadnienia zarzuty strony odnośnie nieprawidłowości mających mieć miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Ponadto okoliczności te związane są z postępowaniem egzekucyjnym i mogły być przedmiotem rozpatrzenia tylko w tym postępowaniu. W tym stanie faktycznym należy stwierdzić, że zaistniały pozytywne przesłanki do orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A.". Podstawą odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że za w/w zaległości odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu spółki, jeżeli egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność powyższa obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu ( § 2), przy czym przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu ( § 4). Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów odpowiedzialność osób trzecich, w tym odpowiedzialność członków zarządu za zaległości spółki z o.o., nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej, równorzędnej z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem, lecz ma charakter odpowiedzialności solidarnej z tymi podmiotami. Ma ona zatem charakter odpowiedzialności posiłkowej. Podkreślić również należy, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003, nr 4, poz. 93). W rozpoznawanej sprawie poza sporem jest, że skarżący W. Ż. był członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A." do dnia 4 listopada 2003 r. oraz to, że decyzja w przedmiocie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług została wydana po tym terminie, mianowicie w dniu 27 września 2004 r. Zaległości te dotyczą jednak okresu, w którym skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki i jednocześnie jej prezesem. Co do zasady orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone ostateczną decyzją określającą wysokość zaległości podatkowej, jednakże z przepisu art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej wynika, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Z taką też sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowym postępowaniu, albowiem ciążąca na Spółce zaległość podatkowa wynikła z nieuregulowania wykazanych za miesiące: grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. deklaracjach VAT–7 kwot podatku. Jak już wyżej podkreślono przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, wyjątkiem jest natomiast sytuacja, w której członek zarządu wykaże, że wystąpiła jedna z tzw. przesłanek egzoneracyjnych zwalniających go z tej odpowiedzialności. Skarżący W. Ż. nie wykazał żadnej z tych okoliczności, a to na nim ciążył obowiązek ich wykazania. Nie jest tym samym trafny podnoszony przez skarżącego zarzut, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki nie istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości, jak również okoliczność, że z uwagi na dużą odległość dzielącą miejsce zamieszkania skarżącego od siedziby Spółki nie miał on żadnej wiedzy o jej sytuacji finansowej. Zdaniem tutejszego Sądu dyrektor izby skarbowej prawidłowo uznał, że wskazywanie przez skarżącego w/w okoliczności nie mogło uwolnić go od odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez niego Spółki. Wskazać bowiem należy, iż powyższe okoliczności wskazywane przez skarżącego jako te, które powinny go uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. "A.", nie należą do enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności należało uznać za zasadne orzeczenie przez organy podatkowe o odpowiedzialności skarżącego W. Ż. za zaległości podatkowe "A." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w G. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2002 r. i marzec 2003 r. Sąd rozpoznając sprawę nie stwierdził innych naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. [pic]