I SA/Gd 143/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2011 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] i określił A.M. zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę 7.623 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Volkswagen T5 o wskazanym numerze nadwozia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że powyższy samochód został nabyty przez podatnika na terenie Niemiec w dniu 22 sierpnia 2007 r. za kwotę 5.000 euro, a następnie w dniu 23 sierpnia 2009 r. został przez niego sprzedany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 9 czerwca 2010 r. ustalono, że przedmiotowy pojazd zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób, a zatem stanowił samochód osobowy, którego wewnątrzwspólnotowe nabycie powinno zostać opodatkowane podatkiem akcyzowym, w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3, poz. 11 z późn. zm.). Powyższe ustalenie oparte zostało na dowodach w postaci kserokopii karty pojazdu i tymczasowego niemieckiego dokumentu rejestracyjnego (wystawionego przez władze niemieckie w dniu 7 maja 2009 r. z datą ważności do dnia 11 maja 2009 r.), zawierającego ręcznie dokonany wpis PKW (Personkraftwagen) oraz skreślenia dotyczące rodzaju pojazdu, do których brakowało opisu. Zasadniczym jednak dowodem, na którym oparły się organy, była dokumentacja zdjęciowa z oględzin dokonanych w dniu 10 maja 2009 r. przez pracowników urzędu celnego podczas kontroli na giełdzie towarowej w P. G. W trakcie powyższych oględzin stwierdzono, iż przedmiotowy pojazd posiada następujące cechy: 9 miejsc siedzących (trzy rzędy siedzeń) wraz z pasami bezpieczeństwa, przeszkloną przestrzeń ładunkową i pasażerską, obecność przeszklonych, przesuwnych drzwi bocznych, tapicerowaną przestrzeń ładunkową a także brak trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że powyższe cechy są charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, sklasyfikowanych w pozycji 8703 CN, o których mowa w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe uregulowanie organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął podstawę opodatkowania na dzień 22 sierpnia 2007 r., tj. na dzień dokonania zakupu, w kwocie 71.400 zł. Uchybienie to stanowiło podstawę uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm). Jako dzień przemieszczenia organ odwoławczy przyjął datę 10 maja 2009 r., biorąc pod uwagę datę ważności niemieckiego tymczasowego dokumentu rejestracyjnego oraz datę dokonania oględzin na giełdzie w P. G. Średnia wartość rynkowa takiego pojazdu w tym dniu wynosiła 59.300 zł. Wartość ta pomniejszona o należny podatek VAT oraz podatek akcyzowy stanowiła podstawę opodatkowania w kwocie 40984,00 zł. Przy zastosowanej stawce akcyzy 18,6% zobowiązanie w podatku akcyzowym organ określił na kwotę 7623 zł. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w szczególności art. 100 i 101 tej ustawy, a także art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nabyty przez niego samochód w dacie jego przemieszczenia był samochodem ciężarowym, co jasno wynika z dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. W samochodzie tym skarżący dokonał pewnych przeróbek polegających na wstawieniu dodatkowo jednego rzędu siedzeń oraz bocznych okien, które to zmiany nie wymagały homologacji ani też nie miały wpływu na zmianę charakteru i przeznaczenia tego samochodu. Natomiast siedzenia, których obecność stwierdzono w trakcie kontroli na giełdzie w dniu 10 maja 2009 r. zostały zakupione przez skarżącego właśnie w tym dniu i luźno wstawione do przedmiotowego samochodu. Zostały one nabyte okazyjnie i miały zostać wykorzystane do innych pojazdów. Funkcjonariusze celni oprócz zrobienia z zewnątrz kilku zdjęć nie sprawdzili wewnątrz samochodu, że siedzenia te nie były zamontowane trwale, tylko postawione "luźno" na podłodze. Ponadto przeprowadzona w dniu 15 lipca 2010 r. kontrola wykazała, że samochód posiada jeden rząd siedzeń i część towarowa jest oddzielona kratą. Skarżący podkreślił, że celnicy nie są osobami fachowymi z zakresu motoryzacji i decydujące znaczenie powinny mieć ustalenia i opinia wydana przez autoryzowaną stację diagnostyczną, z której wynika, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu był przewóz towarów, a przewóz osób stanowił tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, stąd też pojazd ten powinien zostać zaklasyfikowany do samochodów ciężarowych CN 8704. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W sprawie nie jest kwestionowane, że przemieszczenie na terytorium kraju spornego samochodu, nabytego przez skarżącego w dniu 22 sierpnia 2007 r., nastąpiło w dniu 10 maja 2009 r. Okoliczność tę potwierdza tymczasowy dowód rejestracyjny pojazdu wystawiony przez władze niemieckie w dniu 7 maja 2009 r. z datą ważności do dnia 11 maja 2009 r. oraz fakt dokonania w dniu 10 maja 2009 r. oględzin ww. pojazdu na terenie giełdy w P. G.. Istota sporu sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy w ww. dacie, tj. dacie przemieszczenia, powyższy samochód posiadał cechy samochodu osobowego, czy ciężarowego. Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Noty wyjaśniające do systemu kodowania zostały opublikowane w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem owych cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją o kodzie CN są takie cechy jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak ponadto wynika z powyższych wyjaśnień, w pozycji 8703 CN sklasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (pickup, van - pojazdy, które po spełnieniu określonych cech są klasyfikowane do pozycji 8704). W wyniku przeprowadzonych w dniu 10 maja 2009 r. oględzin samochodu stwierdzono, że posiada on następujące cechy: 9 miejsc siedzących (trzy rzędy siedzeń) wraz z pasami bezpieczeństwa, przeszkloną przestrzeń ładunkową i pasażerską, obecność przeszklonych, przesuwnych drzwi bocznych, tapicerowaną przestrzeń ładunkową, brak trwałej przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej. Brak jest podstaw, aby kwestionować wyniki dokonanych oględzin, wspartych dokumentacją zdjęciową. Wbrew przy tym zarzutom skargi, ze zdjęć wynika, że dokonano także oględzin wewnątrz samochodu. Z tego względu twierdzenia skarżącego, że dodatkowe siedzenia nie były zamontowane trwale, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Skarżący oprócz gołosłownej polemiki z ustaleniami organów nie przedłożył żadnego dowodu te ustalenia podważającego. Dowodem takim nie są też z oczywistych przyczyn wyniki oględzin dokonanych w dniu 15 lipca 2010 r., a więc ponad rok po dacie sprowadzenia pojazdu na terytorium kraju. Jak już bowiem wyżej wskazano, istotny jest stan pojazdu w dacie jego przemieszczenia, a ten został wystarczająco udokumentowany oględzinami dokonanymi na giełdzie towarowej w P. G. w dniu 10 maja 2009 r. Cechy pojazdu, stwierdzone w ich trakcie (dotyczące nie tylko obecności dodatkowych siedzeń, ale też przeszkleń w części ładunkowej i pasażerskiej, przeszklonych, przesuwnych drzwi bocznych, tapicerki, braku przegrody) jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Należy też zauważyć, że tymczasowy dokument rejestracyjny wystawiony przez wadze niemieckie zawierał ręcznie dokonany przez skarżącego wpis skrótu PKW (samochód osobowy), a także skreślenia dotyczące rodzaju pojazdu, do których jednak brakowało opisu. Dokument ten nie rozstrzygał wprawdzie jednoznacznie kwestii przeznaczenia pojazdu, jednak dokonane w dniu 10 maja 2009 r. oględziny pojazdu udokumentowane zdjęciami rozstrzygnęły wszelkie wątpliwości w tym zakresie. Dowodem kwestionującym powyższe ustalenia nie może być załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, które miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2009 r., a więc trzy miesiące po przeprowadzeniu kontroli na giełdzie towarowej. Ponadto z zaświadczenia tego wynika, że przedmiotowy pojazd jest wprawdzie samochodem ciężarowym, jednak o przeznaczeniu wielozadaniowym. A jak już wyżej wskazano, także takie samochody, przy spełnieniu pewnych warunków, mogą zostać zaliczone do pozycji CN 8703 jako samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. W niniejszej sprawie z ustaleń faktycznych wynika, że takie warunki zostały spełnione. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanej zasady. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przez organ zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, iż zasada ta wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak więc, aby decyzja podjęta przez organ odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiadającymi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. W przedmiotowej sprawie - zdaniem Sądu - nie doszło do naruszenia zasady praworządności, gdyż organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji, a także zastosowały przepisy postępowania procesowego, jak i materialnego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.