I SA/Gd 1430/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 5.840 (pięć tysięcy osiemset czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2019 r., po rozpoznaniu odwołania Urzędu [...] w G. (dalej: Urząd, Strona), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta K.M. z dnia 16 stycznia 2019r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że na gruntach będących w zarządzie Urzędu [...] posadowione zostały linie energetyczne będące własnością operatora sieci energetycznej (A SA). Grunty te zostały udostępnione w latach 50-tych na usytuowanie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznej. Nie zawarto żadnej umowy normującej stosunki pomiędzy Urzędem a operatorem sieci energetycznej. Urząd w złożonej deklaracji zakwalifikował pozostające w jego zarządzie grunty jako grunty pozostałe oraz zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.), dalej u.p.o.l. Z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.o.l. wynika, że zwolnione z opodatkowania są grunty pod wałami ochronnymi i położone w międzywałach, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przez inne podmioty niż spółki wodne, ich związki oraz związki wałowe, zaś w pkt 10 – grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organu, grunty, na których posadowiono linie energetyczne stanowiące własność operatora sieci energetycznej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., są to bowiem grunty, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej. SKO podkreśliło, że jakkolwiek podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą jest operator sieci energetycznej, jednakże czyni to z wykorzystaniem gruntów Urzędu, którego obowiązek podatkowy wynika z uregulowań art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Dalej SKO wskazało, że nie ma podstaw do uznania, że operator sieci energetycznej był bezumownym posiadaczem gruntów urzędu, bowiem zakłady energetyczne korzystają z nich jedynie w zakresie organicznym. Fragmenty gruntów przeznaczone pod realizację celu jakim jest zapewnienie funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, tworzą pasy technologiczne, których zadaniem jest umożliwić efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Operatorowi energetycznemu można byłoby przypisać jedynie posiadanie służebności, które jako posiadanie prawa, zasadniczo różni się od posiadania rzeczy. Tymczasem w przypadku przedsiębiorcy przepisy ustawy wiążą obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z posiadaniem rzeczy a nie prawa. SKO nie podzieliło podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800), dalej O.p., bowiem ustalenia powierzchni podlegających opodatkowaniu najwyższą stawką podatkową jako gruntów zajętych na cele prowadzenia działalności gospodarczej oparto na mapach zasadniczych Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w N. Na mapach wyszczególniono numery ewidencyjne działek oraz dokładny przebieg linii energetycznych. Zsumowanie długości linii na poszczególnych działkach pozwoliło na ustalenie całkowitej długości linii 10.883 m, a następnie obliczenie całkowitej powierzchni gruntu zajętego na cele działalności – 43.532 mkw. Powierzchnia ta wynika z konieczności uwzględnienia pasów technologicznych (o których mowa powyżej) w szerokości 4 mkw, koniecznych do prawidłowego funkcjonowania słupów przesyłowych i całej sieci dystrybucyjnej (wielkość pasa technologicznego wynika z opracowania dr inż. Jana Strzałki "Zasady wyznaczania pasów służebności dla linii energetycznych"). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Urząd wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 3 ust. 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie gruntów pod liniami energetycznymi jest Urząd, podczas gdy podatnikiem powinien być A S.A. b) art. 1a pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. polegające na niewłaściwym zastosowaniu i błędnym przyjęciu przez organ, że Urząd prowadzi na nieruchomości działalność gospodarczą, podczas gdy Urząd jako jednostka nieposiadająca osobowości prawnej nie może prowadzić żadnej działalności, a działalność tę w zakresie przesyłu energii elektrycznej prowadzi A SA. II. naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie w prowadzonym postępowaniu zasady legalności i praworządności działania organów podatkowych; b) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień w celu dokładnego wytłumaczenia stanu faktycznego, poprzez przeprowadzenie analizy i weryfikacji stanu faktycznego; c) art. 122 w związku z art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie zasady prawdy obiektywnej, tj. przez brak podjęcia niezbędnych działań celem zebrania i dokładnego oraz wszechstronnego wyjaśnienia całego zebranego materiału dowodowego, niepowołania, mimo skomplikowanego stanu faktycznego i zarzutów Strony w zakresie, między innymi, powierzchni podlegających opodatkowaniu, biegłego, nieokreśleniu numerów ewidencyjnych działek zajętych na przedmiotową działalność oraz nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a także poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie, że A S.A. nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości. d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu faktycznym decyzji w sposób wyczerpujący, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpatrywanej sprawie organy uznały, że na Urzędzie [...] ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu gruntu, na którym posadowione są linie energetyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił, powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz orzecznictwo sądowe, że grunty stanowiące pasy techniczne, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej. W tym zakresie organ wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, którymi – jak stanowi z kolei art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Organ wskazał następnie, że obowiązek podatkowy ciąży na skarżącym Urzędzie z mocy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz że w sprawie brak jest podstaw do uznania, że podatnikiem podatku od nieruchomości w omawianym przypadku jest operator sieci energetycznej, nie może on być bowiem uznany za bezumownego posiadacza gruntu, a co najwyżej za posiadacza służebności. Analizując argumentację organu stwierdzić należy, że w decyzji całkowicie zabrakło wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej dla uznania za podatnika podatku od nieruchomości skarżącego Urzędu. Wyjaśnienie podmiotowej strony obowiązku podatkowego jest elementem koniecznym dla powstania zobowiązania podatkowego, jego więc brak powoduje, że zaskarżona decyzja nie może się ostać. W uzasadnieniu decyzji w części mającej dotyczyć tej właśnie kwestii organ wskazał jedynie, że obowiązek podatkowy strony skarżącej wynika z uregulowań art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Następnie organ przytoczył treść tego przepisu, która jest następująca: Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Organ nie wskazał, który z powyższych punktów znajduje w sprawie zastosowanie. Nie jest tymczasem rolą strony i Sądu domyślanie się podstawy prawnej rozstrzygnięcia, który musi być wskazana konkretnie. Nie jest wystarczające wskazanie ogólnie na art. 3 ust. 1 u.p.o.l., który składa się z kilka punktów i podpunktów, każdy zawierający własną normę prawną. Odpowiedzi na to pytanie nie daje również sentencja decyzji, w której wskazano dwa punkty art. 3 ust. 1 u.p.o.l., tj. pkt 1 – nakładający obowiązek podatkowy na właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz pkt 4 – nakładający obowiązek podatkowy na posiadaczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przy czym punkt ten zawiera dwa podpunkty (żadnego z nich w sentencji decyzji nie wskazano) – jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (lit. a), jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego (lit. b). W rezultacie nie wiadomo, czy organ uznaje stronę skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż jest ona właścicielem nieruchomości lub obiektów budowalnych, czy też dlatego, że jest ona posiadaczem nieruchomości lub ich części, w warunkach o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a jeżeli tak, to czy posiadanie to wynika z umowy zawartej z właścicielem (lit. a), czy też jest to posiadanie bez tytułu prawnego (lit. b). Niezdecydowanie organu co do podstawy prawnej uznania skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości powoduje, że w decyzji brak jest też konkretnych ustaleń faktycznych, które o zastosowaniu danej normy prawa materialnego decydują. Jeżeli organ uznaje skarżącą za właściciela opodatkowanych gruntów (lub niektórych z nich), powinien wskazać dowody, na podstawie których ustalił, że stronie skarżącej do danej konkretnej nieruchomości przysługuje prawo własności. Jeżeli uznaje ją za posiadacza, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a lub lit. b, to stosowne ustalenia faktyczne również powinny znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji. Tymczasem w sprawie takich ustaleń nie poczyniono. Jedyne, co z decyzji wynika, to że na gruntach będących w zarządzie Urzędu [...] posadowione są linie energetyczne służące operatorowi sieci energetycznej do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ nie wskazał jednak normy prawnej, która decydowałaby, że w takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest Urząd [...]. Nie wystarczy bowiem wykazać, że dany grunt zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej i że podatnikiem podatku od nieruchomości nie może być przedsiębiorstwo działalność tę prowadzące, wyjaśnić jeszcze należy, kto w tej sytuacji jest podatnikiem tego podatku i z jakiego tytułu, ze wskazaniem konkretnej normy prawa materialnego oraz ustaleń faktycznych i dowodów, na których zostały one oparte, wskazujących na spełnienie warunków z tej normy wynikających. Zwrócić też uwagę należy na pewną sprzeczność w argumentacji organu. Otóż powołany w decyzji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dotyczący przedmiotowej strony opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wiąże powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Na gruncie tego przepisu organ uznał, że warunek posiadania gruntu przez przedsiębiorcę jest spełniony – przedsiębiorcą tym jest operator sieci energetycznej. Na gruncie natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który dotyczy podmiotowej strony obowiązku podatkowego, organ uznał, że operator sieci energetycznej nie może być uznany za posiadacza gruntu, a co najwyżej za posiadacza służebności. Argumentacja organu jest na tyle ogólnikowa, że nie pozwala na ustalenie, z czego rozbieżność ta wynika, czy jest ona skutkiem niedopatrzenia, czy też wynikiem pogłębionej analizy tekstu prawnego. Rolą Sądu nie jest zastępowanie organu i poszukiwanie za niego argumentów przemawiających za zasadnością jego stanowiska. Jeżeli organ uznaje, że pojęcie posiadania na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. różni się od pojęcia posiadania na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., powinien przedstawić sposób rozumowania prowadzący do tego wniosku, którego prawidłowość będzie podlegać kontroli Sądu. Wątpliwości co do zasadności rozstrzygnięcia budzą też ustalenia co do powierzchni gruntu podlegającego opodatkowaniu. Organ wskazał, że powierzchnię tę ustalił, sumując długość linii na poszczególnych działkach oraz uwzględniając pasy technologiczne o szerokości 4mkw, przy czym szerokość ta wynika z opracowania dr inż. Jana Strzałki "Zasady wyznaczania pasów służebności dla linii energetycznych". Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wskazane wyżej opracowanie nie może stanowić podstawy ustalenia przedmiotu opodatkowania, nie jest bowiem źródłem prawa. Zasadnie też strona zarzuciła, że w decyzji nie określono także numerów ewidencyjnych działek zajętych na przedmiotową działalność, co powoduje wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Podsumowując, organ naruszył przepisy prawa procesowego (art. 120, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa) poprzez brak ustaleń faktycznych co do podmiotowej strony nałożenia na stronę skarżącą obowiązku podatkowego, co było skutkiem naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 u.p.o.l., polegającego na uchyleniu się od analizy tego przepisu i ustalenia sposobu jego zastosowania w sprawie. Uchybienia te powodują też zasadność zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., zaskarżona decyzja bowiem nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej podjętego rozstrzygnięcia tak co do ustaleń dotyczących podmiotu podlegającego podatkowaniu, jak i co do przedmiotu opodatkowania. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu. Organ powinien wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną uznania Urzędu [...] za podatnika podatku od nieruchomości od gruntów położnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi oraz podstawę prawną uznania za przedmiot opodatkowania powierzchni owych gruntów o szerokości 4 mkw. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sad orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265).