I SA/Gd 1435/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie WSA Alina Dominiak, Asesor WSA Krzysztof Gruszecki, Protokolant Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 31 października 2003 r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru. oddala skargę. 3 I SA/Gd 1435/03 U z a s a d n i e n i e Agencja Celna działając w i imieniu "A" S.A. w G. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu leki. Do zgłoszenia celnego dołączono deklarację wartości celnej oraz faktury. Funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w G. dokonali kontroli w firmie "B" S.A. Kontrola obejmowała obrót towarowy ze szczególnym uwzględnieniem wartości celnej importowanych towarów. W wyniku kontroli ujawniono, że do znacznej ilości faktur zakupu leków gotowych strona na podstawie umów otrzymywała upusty cenowe, rabaty oraz premie. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie prawidłowości przedmiotowego zgłoszenia celnego, albowiem w wyniku kontroli ujawniono dokumenty uwzględnione przy płatności za część towaru. Decyzją z dnia 25 lipca 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne z dnia 12 października 2001 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej pól 22, 42, 46, 47, oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli po zgłoszeniu towaru cena wynikająca z faktury ulega zmianie, to importer powinien zawiadomić o tym organ celny. Zawyżenie wartości celnej sprowadzonych towarów spowodowało zawyżenie należnego cła i podatku od towarów i usług, zawyżenie zwrotu podatku podlegającego odliczeniu oraz zaniżeniu zobowiązań podatkowych firmy, jak również możliwość uzyskania wyższych refundacji za sprowadzone leki. Organ celny I instancji wykazał iż wartość celna sprowadzonych leków ulega zawyżeniu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podniosła, że przepisy Kodeksu celnego zawierają wykaz kosztów, które powodują zwiększenie ceny transakcyjnej wykazanej na fakturze handlowej, tak aby uzyskać prawidłowy poziom wartości celnej importowanych towarów. Art. 31 Kodeksu celnego wyszczególnia typy kosztów, których nie dolicza się do wartości celnej. Przepisy pomijają kwestie rabatów występujących w kontaktach handlowych pomiędzy dostawcami i odbiorcami. Strona stwierdziła, iż otrzymany rabat nie spowodował zawyżenia wartości celnej importowanych środków farmaceutycznych. Decyzją z dnia 31 października 2003 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sam fakt uwzględnienia przy płatności wskazanych dokumentów nie stanowi wystarczającego dowodu, aby uznać, że przedmiotowa nota dotyczy rabatu udzielonego importerowi w związku z transakcją zakupu leków zgodnie z fakturą. Podkreślono również, że z treści przedmiotowej noty nie wynika, której faktury ona dotyczy. W zależności od miesięcznych obrotów ze sprzedaży, zrealizowanych przez stronę, sprzedawca szacował i udzielał premii za ich wykonanie. Rozliczenie następowało na zasadzie potrącenia zobowiązania za dostarczone towary o wysokość kwoty przyznanej z tytułu premii. Samo uwzględnienie przy płatności za określoną fakturę danej noty kredytowej, nie stanowi dowodu, że wartość tej faktury uległa zmianie. Organ drugiej instancji stwierdził, iż wyjaśnienia wymaga fakt, których faktur zakupu leków ujawnione noty kredytowe bezpośrednio dotyczą. Zmiana wartości celnej towaru jest bowiem możliwa, gdy fakt korekty wartości transakcyjnej danego towaru zostanie udowodniony w sposób bezwzględny. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Organ pierwszej instancji winien bardziej wnikliwie wyjaśnić okoliczności związane z udzielaniem importerowi premii finansowych. Zdaniem organu drugiej instancji materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie był kompletny. W aktach sprawy nie było raportów dotyczących sprzedaży leków, które importer był zobowiązany przesłać sprzedawcy i które, zgodnie z wyjaśnieniami strony, stanowiły podstawę przyznawania jej premii finansowych. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że ustalenie wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego następuje na podstawie przedstawionego przez importera zgłoszenia celnego. Za prawidłowe dokonanie zgłoszenia celnego odpowiedzialna jest strona. Ona też powinna złożyć odpowiednie dokumenty służące do określenia wartości celnej. Jeżeli po dopuszczeniu do obrotu towaru nastąpi zmiana wartości transakcyjnej towaru, to obowiązkiem strony jest poinformowanie o tym fakcie organu celnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie zweryfikował wartość celną środków farmaceutycznych zakupionych zgodnie z fakturą [...]. Na powyższą decyzję strona w dniu 3 grudnia 2003 r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 233 § 2 oraz art. 122 i 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 21, 23 i 85 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny oraz art. 122 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy byłby uprawniony do takiego rozstrzygnięcia jedynie w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego lub gdyby postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby w trakcie prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania miało dojść do uchybień dających podstawę do rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia 31 października 2003 r. Zdaniem strony skarżącej sformułowanie: "organ pierwszej instancji winien bardziej wnikliwie wyjaśnić okoliczności związane z udzielaniem importerowi premii finansowych" nie stanowi wystarczającej podstawy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, albowiem kwestie te mogły zostać w sposób dostateczny wyjaśnione w postępowaniu odwoławczym, w ramach instytucji postępowania dodatkowego. Skarżący podnieśli również, że nie jest uzasadnione stanowisko, że importer powinien dokonać po otrzymaniu premii finansowych, zmiany wartości celnej towaru. Ponadto, powołując się na przepis art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skarżący zauważyli, iż nakładanie obowiązków na podmioty może nastąpić jedynie w formie ustawy, przy czym obowiązek określonego zachowania musi wynikać wprost, a nie w sposób dorozumiany. W zaskarżonej decyzji brak wskazania jakiejkolwiek podstawy prawnej rangi ustawowej, z której miałby wynikać obowiązek skorygowania wartości celnej importowanych towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej własności bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie przedmiotem oceny jest decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja została wydana po ustaleniu przez organ istnienia przesłanek w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stosowanego odpowiednio w postępowaniu celnym zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego. Inne niż wskazane w tym przepisie wady postępowania lub decyzji nie mogą stanowić podstawy do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej tego typu. Zasadą jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy: a) organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego. Podjęcie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli nie było podstaw do zastosowania uproszczonego postępowania dowodowego (art. 139 § 2), nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne; b) postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu). W niniejszej sprawie organ II instancji wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał wniosku, że wskazana nota kredytowa została wydana w związku z określoną fakturą zakupu. Konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie okoliczności związanych z udzielaniem stronie premii finansowych i potwierdzenie wpływu konkretnych rozliczeń na możność korekty wartości transakcyjnej uzasadniają stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi sytuacja uzupełnienia dowodów, lecz przeprowadzenia postępowania dowodowego w zasadniczej części, istotnej dla rozpoznania sprawy. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy precyzyjnie wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać, co czyni zadość wymogom określonym w zdaniu 2 powołanego art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Po uchyleniu decyzji organ I instancji rozstrzyga sprawę merytorycznie. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została wydana po przeprowadzeniu przez organ II instancji postępowania zgodnego z przepisami normującymi procedurę w sprawach celnych. W szczególności nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem czynności w sprawie były podejmowane bez zbędnej zwłoki. Nie jest zasadny w odniesieniu do postępowania przed organem odwoławczym zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. W granicach umożliwiających ocenę na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia, czy organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgłoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 Konstytucji oraz przepisów prawa materialnego – art. 21, 23 i 85 Kodeksu celnego nie mogą być przedmiotem oceny Sądu w sprawie ze skargi na decyzję kasacyjną wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszym postępowaniu zakres kognicji Sądu jest ograniczony do ustalenia, czy zostały spełnione przesłanki uzasadniające odstąpienie od zasady merytorycznego orzekania przez organ II instancji, Sąd nie bada natomiast merytorycznej zasadności prawnej podstawy orzeczenia wydanego przez organ I instancji. Subsumcja jest warunkowana prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Uznanie przez Sąd, że ustalenia organu II instancji dotyczące wadliwości postępowania organu I instancji w tym zakresie były prawidłowe i w konsekwencji stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, skutkuje określeniem granic oceny dopuszczalnych w sprawie. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.