I SA/Gd 1436/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 2 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez D. W. oraz A. W. i T. W. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20.03.2017r., odmawiającej D. W. oraz spadkobiercom po zmarłej T. W.: D. W., A. W. i T. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, w części dotyczącej odmowy stwierdzenia D. W. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, natomiast w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty spadkobiercom po zmarłej T. W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umarzył postępowanie w sprawie. Uzasadniając decyzję w części umarzającej postępowanie w sprawie, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) małżonkowie podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu mogą skorzystać z łącznego opodatkowania, jeżeli: - między nimi istnieje wspólność majątkowa, - pozostają w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, - złożą wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. Wspólnego rozliczenia można także dokonać, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany, lub osiągnął dochód w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. W art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017r., poz. 201 z późn. zm.) wprowadzono zasadę jedności strony w przypadku łącznego opodatkowania oraz domniemanie umocowania każdego z nich do reprezentowania obojga w tej sprawie - w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Artykuł 92 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r., poz. 1649 ze zm.) uznaje, że małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku od sumy dochodów małżonków, z zastrzeżeniem § 3a. Zgodnie z § 3a wymienionej wyżej ustawy w razie śmierci jednego z małżonków, o których mowa w § 3, drugi z małżonków ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz przysługuje mu wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Zgodnie z przyjętą ww. nowelizacją art. 92 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa -obowiązującą od 01.01.2016r. - w razie śmierci jednego z małżonków, który opodatkował swoje dochody łącznie z dochodami drugiego małżonka, ewentualna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe wynikające z wspólnego zeznania przechodzi na drugiego z małżonków. Małżonek ten jest również uprawniony do wnioskowania o zwrot nadpłaty wynikającej ze wspólnego zeznania. Ustawodawca uznał zatem, że nie ma w takiej sytuacji potrzeby wprowadzania do tej procedury spadkobierców, skoro wolą małżonków było złożenie wspólnego zeznania. Ponadto dopuszczenie spadkobierców do spraw podatkowych żyjącego podatnika-małżonka wiązałoby się z pośmiertnym rozdzieleniem wspólnego zeznania, co mogłoby budzić poważne wątpliwości z zakresu ochrony tajemnicy skarbowej. Przyjęte zatem rozwiązanie wyłącza odpowiedzialność innych osób (będących spadkobiercami) za zobowiązania podatkowe wynikające ze wspólnego rozliczenia, stanowiąc wyjątek od zasad określonych w art. 98 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem powyższy przepis prawa, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania przyjęte przez Organ pierwszej uregulowanie art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w myśl którego to spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. W tym też zakresie - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej -postępowanie prowadzone przez organ podatkowy wobec spadkobierców po zmarłej T. W. uznać należało za bezprzedmiotowe. Odnosząc się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zauważył, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ustalenie, czy przychody podatnika D. W. uzyskane w 2010 roku w łącznej wysokości 44.415,00 zł w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki A S.A. w R. można uznać za przychody z praw autorskich, co z kolei uprawniałoby ww. do wykazania w korekcie zeznania podatkowego za 2010 rok kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% tych przychodów. Dyrektor podkreślił, że stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Odrębne przepisy, o których mowa w przywołanej regulacji, stanowią przy tym przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (wyrok WSA w Krakowie z dnia 16.02.2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1454/09, wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 06.11.2012 r. sygn. akt I SA/Rz 723/12, I SA/Rz 810/12, I SA/Rz 811/12), zgodnie z którymi przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, tj. utwór (art. 1 ust.1). Dalej Dyrektor podkreślił, że orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest by w umowie o pracę rozróżniono wynagrodzenie na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 201 lr., sygn. akt II FSK 2217/09. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, że warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania jest: - powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, - rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę, - w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskiwane jest w ramach stosunku pracy, z umowy o pracę z twórcą wynikać powinno, jaka część wynagrodzenia jest wynagrodzeniem autorskim z tytułu korzystania z tych praw. Mając powyższe na uwadze dla uznania zasadności zastosowania przez D. W. stawki kosztów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest aby: w ramach stosunku pracy stworzył utwory podlegające ochronie przewidzianej prawem autorskim oraz: otrzymane wynagrodzenie zostało mu przyznane w zamian za prawo do korzystania lub rozporządzenia przez pracodawcę prawami autorskimi do tych utworów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w toku postępowania prowadzonego z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Spółka A S.A. przedłożyła kopię dokumentu zatytułowanego Rejestr utworów powstałych w związku ze świadczeniem prac o charakterze twórczym, stanowiącego załącznik do Porozumienia stron z dnia 15.12.2016r.. Dokument ten zawiera tabelę z podziałem na poszczególne miesiące 2010r., rodzaj czynności, rodzaj utworu, nazwę oprogramowania/ dokumentu i miejsce przechowywania utworu. Organ odwoławczy zauważył, że z powyższych dokumentów nie wynikają dokładne daty powstania utworów oraz daty przeniesienia tych utworów na pracodawcę. Samo zatem przedstawienie utworów w formie tabelarycznej z podziałem na poszczególne miesiące 2010 roku nie wskazuje jeszcze kiedy, tj. w jakiej konkretnej dacie utwory te powstały w takim zakresie jakiego wymagała umowa do przeniesienia wynikających z nich praw autorskich na pracodawcę. Data taka nie wynika również z żadnych innych przedłożonych przez Podatnika dokumentów. Ponadto, ani z umowy o pracę z dnia 01.03.1992r. zawartej z D. W. a Spółką B S.A. (obecnie Spółka A S.A.), ani z dokumentu o nazwie Porozumienie Stron z dnia 27.02.2009r, Porozumienie Stron zmieniające umowę o pracę z dnia 29.01.2010r., czy też z Regulaminu wynagradzania Spółki A S.A. nie wynika, aby przewidywały wypłatę odrębnego wynagrodzenia z tytułu przekazanych pracodawcy autorskich praw majątkowych. Przeciwnie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wynagrodzenie wynikające z umowy o pracę czy też wskazane w Porozumieniu z dnia 29.01.2010r. było ustalone w stałej, miesięcznej kwocie (od 01.02.2010r.) 10.000,00 zł brutto oraz 500,00 zł miesięcznie premii regulaminowej. A zatem wypłacane w 2010 roku D. W. wynagrodzenie mogło mieć związek zarówno z zapłatą za przekazanie pracodawcy autorskich praw majątkowych do utworów wytworzonych w ramach tej pracy, jak i z zapłatą za wykonywanie przez Niego innych obowiązków pracowniczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że dopiero w 2016 roku, tj. po 6 latach Spółka A S.A. i D. W. zawarli porozumienie, w którym stwierdzili, że pracownik wykonywał w 2010 roku utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Organ odwoławczy podkreślił, że obowiązujące w 2010r. postanowienia umowy o pracę - na podstawie której wypłacano Stronie w badanym roku wynagrodzenie - nie przewidywały rozróżnienia płacy na część należną za pracę poświęconą na stworzenie utworu i na część należną za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Co więcej ani D. W., ani Jego pracodawca nie okazał dokumentów, na podstawie których możliwe byłoby precyzyjne wskazanie wysokości wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do poszczególnych projektów, wypłaconego z tego tytułu pracownikowi. Za taki dokument nie można bowiem uznać okazanego przez Spółkę A S.A. Porozumienia Stron z dnia 15.12.2016r., w którym pracodawca Podatnika wskazał, że pracownik w 2010r. uzyskał łącznie przychód w wysokości 130.788,00 zł, z czego: a) 44.415,00 zł tytułem wynagrodzenia ( honorarium ) za prace twórcze tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych; b) 86.3 73,00 zł w związku z wykonywaniem pozostałych obowiązków pracowniczych. Faktem jest bowiem, że wyliczenie tego wynagrodzenia nastąpiło w oparciu o Uchwałę Zarządu A S.A. z siedzibą w R. z dnia 04.10.2016r. w sprawie wyrażenia zgody na wdrożenie przez Spółkę systemu rozliczeń z pracownikami umożliwiającego stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu za prace twórcze, gdzie w § 1 pkt 1 ustalono podział części wynagrodzenia na: a) wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika na Spółkę w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę - w wysokości stanowiącej 60% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego Pracownika; b) wynagrodzenie za wykonanie wszystkich pozostałych obowiązków Pracownika - w wysokości 40% wynagrodzenia zasadniczego brutto wynikającego z umowy o pracę danego Pracownika Jak wynika z treści podjętej Uchwały - sporządzona ona została na podstawie uzyskanej przez Spółkę pozytywnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50 % uzyskanego przychodu z dnia 21.09.2016r, nr [...] oraz analizy danych sporządzonej z okresu 5 łat (2008-2012) w zakresie ustalenia proporcji wynagrodzenia za prace twórcze (honorarium) oraz za wszystkie pozostałe obowiązki pracownika. Powyższe wskazuje, że pracodawca wyliczając wynagrodzenie Podatnika za 2010r. (we wskazanym Porozumieniu) nie uwzględniał, czy praca Podatnika nad projektami była zakończona i czy skutkowała powstaniem skonkretyzowanego utworu (projektu), przyjął natomiast do wyliczenia proporcję ustaloną na podstawie analizy danych z okresu 5 lat (2008-2012). Zgodnie z § 2 ww. Uchwały, wprowadzenie systemu rozliczeń, o których mowa w § 1 wymagało wprowadzenia stosownych zapisów do umów o pracę z mocą obowiązującą od dnia 01 stycznia 2017r. Ponadto, to w § 3 ww. Uchwały zobowiązano Dyrektora Działu Personalnego do wdrożenia postanowień niniejszej uchwały, w tym w szczególności poprzez wprowadzenie stosownych zmian postanowień umów o pracę, zawarcie porozumień i wdrożenie odpowiedniego rejestru - ewidencji prac twórczych i utworów. Powyższe oznacza zatem, że przed podjęciem przedmiotowej Uchwały (przed 04.10.2016r.) brak było podstaw do stosowania w rozliczeniach z pracownikami za 2010 rok podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Podobnie wskazało A S.A. w piśmie z dnia 18.01.2017r., stwierdzając, że Spółka nie dokonuje korekt PIT-11 za 2010 rok. Zaliczka na podatek została poprawnie naliczona i odprowadzona do Urzędu Skarbowego ponieważ umowa o pracę między A a pracownikiem nie przewidywała naliczania 50% kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stan faktyczny sprawy nie uzasadniał możliwości zastosowania do przychodów Podatnika przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ujęcia w korekcie zeznania za 2010 rok 50% stawki kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, D. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżając decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia D. W. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności dowodów przedłożonych przez podatnika i pracodawcę podatnika dotyczących stosunku pracy podatnika i zasad jego wynagradzania poprzez uznanie przez organ podatkowy drugiej instancji, że dokumenty, o których mowa powyżej, nie stanowią wystarczających dowodów do uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ drugiej instancji, że nie było w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu i stwierdzeniu, że podatnik nie otrzymywał honorarium z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi w ramach wiążącego podatnika z pracodawcą stosunku pracy, z uwagi na: a) brak wyodrębnienia w pisemnej umowie o pracę podatnika części wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego i części czynności nie chronionych prawem autorskim; b) kwestionowanie wewnętrznego sposobu wyliczania wynagrodzenia z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi między podatnikiem a pracodawcą, pomimo przedstawienia przez podatnika i pracodawcę podatnika dokumentów wymienionych w pkt 1 powyżej, które precyzują wysokość uzyskanego honorarium z tytułu rozporządzania autorskimi prawami majątkowymi, co w zupełności spełnia wymogi do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia przez organ podatkowy drugiej instancji kwestii daty powstania utworów i daty przejścia praw majątkowych z podatnika na pracodawcę i rozstrzygnięciu ww. wątpliwości w sposób negatywny dla podatnika; 4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 233 § 1 pkt w zw. z art. 72 § 1 w zw. art. 75 § 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej przez podatnika decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy argumenty zawarte w odwołaniu prowadziły do wniosku, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty był uzasadniony; Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Tak pojmując rolę Sądu stwierdzić trzeba, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu pomiędzy stronami w kontrolowanej sprawie dotyczyła możliwości zastosowania do części przychodów skarżącego uzyskanych w 2010 r. z tytułu zatrudnienia w A S.A. kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.") do przychodu z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą w sytuacji, gdy wysokość tego wynagrodzenia nie została ustalona w umowie o pracę, lecz w porozumieniu stron zawartym niespełna po 6 latach od końca roku, którego porozumienie to dotyczyło. W porozumieniu tym strony przyjęły, że D. W. z tytułu przeniesienia na pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych uzyskał wynagrodzenie w kwocie 44.415,00 zł. Art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. określa zryczałtowaną stawkę kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu. Przepisy odrębne o jakich mowa w powyższej regulacji oznaczają przepisy zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666). W ustawie tej nie zdefiniowano wprost definicji "twórcy", jednakże wskazano, co jest przedmiotem prawa autorskiego, a mianowicie, że jest to utwór, czyli każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przykładu wskazano utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne (art. 1 ust. 2 pkt 6). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy prawo autorskie przysługuje twórcy. Jeżeli jednak utwór został stworzony przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, to autorskie prawa majątkowe nabywa pracodawca z chwilą przyjęcia utworu, przy czym nabycie to następuje w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej (art. 12 ust. 1 ustawy). Z powyższych regulacji wynika, że zastosowanie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu możliwe jest wówczas, gdy podatnik uzyska przychód z tytułu stworzenia utworu w rozumieniu powołanej ustawy o prawie autorskim, albo z tytułu korzystania z praw autorskich do tegoż utworu, bądź z tytułu rozporządzenia tymi prawami. Nie budzi przy tym wątpliwości, że utwór może być stworzony przez podatnika także w ramach zatrudnienia na podstawie umowy o pracę. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, skarżący był zatrudniony przez A S.A. na podstawie umowy o pracę zawartej w dniu 1 marca 1992 r. na stanowisku Architekta systemowego i na mocy porozumień zmieniających umowę o pracę z dnia 27 lutego 2009 r. oraz z dnia 20 stycznia 2010 r. otrzymywał z tytułu wykonywanej pracy określone stałe wynagrodzenie oraz premię regulaminową. W żadnej z tych umów nie przewidziano odrębnego wynagrodzenia za pracę twórczą. W toku postępowania organy podatkowe nie kwestionowały twórczego charakteru części prac wykonywanych przez skarżącego w ramach jego obowiązków pracowniczych. Podobnie w sprawie okolicznością bezsporną jest fakt, że skarżący w okresie zatrudnienia w 2010 r. wykonywał w oparciu o zawartą umowę o pracę, czynności zarówno chronione prawem autorskim jak i te niebędące przedmiotem prawa autorskiego. W tym miejscu należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1791/08, z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09). Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższy pogląd akceptuje i podkreśla, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób wykazać na podstawie umowy o pracę, że w jej wyniku jakiekolwiek utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ogóle powstały, a jeśli powstały, to ile, jakie i jak zostały wynagrodzone. Należy zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych nie wyklucza się bowiem możliwości określenia wielkości honorarium w innych, niż umowa o pracę, uregulowaniach obowiązujących określonego pracodawcę i jego pracowników - na przykład w regulaminie wynagradzania, czy też zawartych w trakcie trwania stosunku pracy aneksach do umowy o pracę. (por. wyrok WSA z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 809/12, wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13, wyrok WSA z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 623/16, wyrok WSA z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2134/14). Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, iż w realiach niniejszej sprawy, w zawartych umowach o pracę oraz porozumieniach , ani też w żadnym innym dokumencie regulującym stosunek pracy skarżącego (Regulamin Pracy i Wynagradzania) nie przewidziano rozróżnienia wynagrodzenia należnego skarżącej na część związaną z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich lub korzystaniem z tych praw (tzw. honorarium) oraz na część wynagrodzenia będącą ekwiwalentem za wykonywanie przez skarżącego pozostałych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie dokonane w ramach umowy o pracę lub w dokumentach z nią ściśle powiązanych powinno bezpośrednio kształtować w tym zakresie treść stosunku prawnego łączącego pracodawcę z pracownikiem będącym twórcą określonego utworu. Natomiast w porozumieniu z dnia 29 stycznia 2010 r. zawarto (art. 12) uzgodnienie, zgodnie z którym przejście na Pracodawcę całości majątkowych praw autorskich następuje w ramach otrzymywanego przez pracownika wynagrodzenia czyli stałego wynagrodzenia jakie uzgodniono w art. 9 porozumienia. Z tytułu przeniesienia praw autorskich na Pracodawcę nie zawarto żadnego dodatkowego prawa do żądania przez pracownika dodatkowego wynagrodzenia związanego bezpośrednio z przeniesieniem praw autorskich. Skarżący w toku postępowania podatkowego oraz w skardze powoływał się na sporządzone w grudniu 2016 r. na jego wniosek porozumienie, w którym wykazano zestawienie dotyczące wynagrodzenia za prace twórcze w 2010 r. W zestawieniu tym strony wykazały wysokość wynagrodzenia za prace twórcze tj. za przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych. W piśmie z dnia 18 stycznia 2017 r. A jednoznacznie jednak stwierdziła, że zarówno w umowie o pracę oraz regulaminie nie wyodrębniono części wynagrodzenia za przeniesienia praw autorskich do utworu w związku z powyższym w 2010 r. nie były naliczone 50% koszty uzyskania przychodu. Spółka jako płatnik jednoznacznie określiła, że brak jest podstaw prawnych do potrącenia takich kosztów. Jednocześnie wyjaśniono , że Spółka prowadzi jedynie ogólną ewidencję czasu pracy bez wyodrębnionej ewidencji czasu pracy poświęconej na powstanie utworu, wyodrębnia ona wyłącznie absencję pracownika. Sąd w pełni podziela zatem ocenę organów , że z zebranego materiału dowodowego wynika jedynie ile czasu skarżący spędził na czynnościach objętych prawem autorskim tzw. pracy twórczej, a wynagrodzenie, które skarżący uważa za honorarium zostało obliczone ryczałtowo poprzez zastosowanie do otrzymywanego wynagrodzenia wskaźnika procentowego (60 %), co jednoznacznie wynika z pisma A z 18 stycznia 2017r. Jak już to zostało wcześniej zasygnalizowane, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Przy czym określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę. Takimi dokumentami nie dysponował skarżący, ale także pracodawca skarżącego jednoznacznie to potwierdzając w składanych wyjaśnieniach w piśmie z dnia 18 stycznia 2017r. W tym miejscu należy podkreślić, że stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak, aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich na skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń. Tego typu dokumentem nie może być omówione wyżej Porozumienie , na które powoływał się skarżący. Należy podkreślić, że wskazane dokumenty zostały sporządzone "ex post" w 2016 r. Jak podniesiono wyżej przedmiotowe zestawienia sporządzone zostało na wniosek skarżącego i nie odwołują się do jakiejkolwiek wewnętrznej ewidencji czasu pracy prowadzonej przez pracodawcę (firma takiej ewidencji nie przedstawiła). Sposób obliczenia wysokości wynagrodzenia skarżącego związanego z prawami autorskimi mają jedynie charakter odtworzeniowy i nie poparty żadnymi dowodami. Ponadto został on ustalony na zasadach określonych w uchwale z dnia 4 października 2016 r. obowiązującej dopiero od 1 stycznia 2017 r. Ponadto wykazany stosunek procentowy udziału wynagrodzenia za prace twórcze został obliczony jako średnia analizy danych Spółki z okresu 5 lat ( lata 2008-2012.) Zatem odnoszenie tego wskaźnika do roku 2010, który był jedną z podstaw do obliczania ww. proporcji zdaniem Sądu jest błędne albowiem nie jest miarodajne w sytuacji , gdy nie wyjaśniono jak proporcja ta odnosi się do poszczególnych lat będących przedmiotem wyliczenia. Ponadto podkreślić należy , przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy wskazanej w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem praw autorskich możliwe będzie zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. W każdym innym przypadku należy stosować koszty ustalone w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. ( wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Jak już wcześniej podkreślono, nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Podsumowując, za nietrafne uznać należało postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego i procesowego w tym art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.