I SA/Gd 1437/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. sprawy ze skargi R.T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2012 r. nr [ ] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez R.T. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2012 r. w przedmiocie uznania zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za niezasadne, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego - będący jednocześnie organem egzekucyjnym, wystawił w dniu 10 stycznia 2012 r. na zobowiązanego R.T. tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...] w związku z nieuregulowanymi należnościami z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 20 czerwca 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 4 maja 2012 r. zobowiązany złożył w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, oparte na art. 33 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a., wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie nieprawidłowo naliczonych odsetek. W uzasadnieniu zobowiązany wskazał, że odsetki od zobowiązania podatkowego zostały przez organ błędnie wyliczone, ponieważ nie uwzględniają okresów przerw w ich naliczaniu, o których mowa w art. 54 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Organ egzekucyjny wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia 18 czerwca 2008 roku, natomiast decyzja organu I instancji została wydana w dniu 20 czerwca 2011 roku, a doręczona stronie w terminie późniejszym, zastosowanie powinien więc znaleźć art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podobnie odsetki nie powinny być naliczane za okres pomiędzy wpłynięciem odwołania do organu I instancji a dniem następnym po upływie 14-dniowego terminu do przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu. W związku z powyższym, zdaniem zobowiązanego, nie istnieje zobowiązanie w postaci odsetek za okresy, w których nie powinny one być naliczane, a ich wysokość została ustalona niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia stanowiącego podstawę prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia 30 maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 1 sierpnia 2012 r., przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 27 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, po ponownym rozpatrzeniu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, uznał je za niezasadne. W uzasadnieniu wydanego orzeczenia organ egzekucyjny wskazał, że w kwestii zastosowania przerw w naliczaniu odsetek nie miał zastosowania art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz art. 24 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 5 powołanej ustawy, okresu przerw w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 24 ust. 4, nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Następnie organ pierwszej instancji opisał przebieg postępowania kontrolnego i podejmowane w jego toku przez organ kontroli skarbowej czynności procesowe i stwierdził, że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu i spowodowane było licznymi wnioskami dowodowymi składanymi przez stronę lub jej pełnomocnika, dotyczącymi głównie przesłuchań osób, które nie odpowiadały na wezwania organu egzekucyjnego w danej sprawie, ponadto dochodziło również do licznych odroczeń przesłuchań świadków przez pełnomocnika. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, żądanie uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek było nieuzasadnione z uwagi na art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, w którym ponownie podniósł, że w przedmiotowej sprawie winien mieć zastosowanie art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej. Także art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. zmieniającą ustawę o kontroli skarbowej z dniem 1 lipca 2010 r. (obecnie takie brzmienie ma art. 24 ust. 5 powołanej ustawy), uzasadnia zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Postanowieniem z dnia 5 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że w danej sprawie nie znajduje zastosowania przesłanka z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., gdyż orzeczenie będące podstawą wystawionych tytułów wykonawczych określa jedynie należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie odnosząc się do kwestionowanych przez stronę odsetek. Kwestia nieprawidłowego naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji stanowiących następnie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 10 stycznia 2012 r. kwalifikuje się natomiast jako podstawa zarzutu z art. 33 pkt 1 ww. ustawy. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do R.T. postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r., natomiast sama decyzja w danej sprawie wydana została dopiero w dniu 20 czerwca 2011 r. Zgodnie z obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli skarbowej art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ustawodawca zdecydował się na nowelizację przepisów ustawy o kontroli skarbowej dopiero z dniem 1 lipca 2010 r., kiedy to zmianie uległ art. 31 ust. 1 tej ustawy przybierając brzmienie, iż w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Ponadto do art. 24 tej ustawy dodano wówczas ust. 3, który wprowadził w ustawie o kontroli skarbowej rozwiązania prawne podobne do tych z art. 54 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim odsetki za zwłokę nie były naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Od dnia 30 lipca 2010 r. przepis nieco zmodyfikowano i przeniesiono do ust. 5 art. 24 ustawy o kontroli skarbowej. Jego treść merytoryczna się jednak nie zmieniła. W obecnym brzmieniu stanowi on, że jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 (decyzja wymiarowa wydana na podatnika) i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (decyzja wymiarowa o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki rozwiązanej w trakcie postępowania kontrolnego), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wobec braku przepisów przejściowych, mając na uwadze regułę działania nowego prawa wprost, należy uznać, że zmiany normatywne wprowadzone do ustawy o kontroli skarbowej z dniem 1 lipca 2010 r. mają zastosowanie wprost i bezpośrednio do wszystkich stanów prawnych objętych ich zakresem podmiotowym i przedmiotowym. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt SK 2/10 orzekł, iż art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie, w jakim wyłączał odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 Ordynacji podatkowej, był niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP (SK 2/10, Dz.U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1439, LEX nr 1001129). Niemniej jednak, w ocenie organu odwoławczego, nie ma racji zobowiązany twierdząc, że na skutek wyżej przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przedmiotowej sprawie zastosowanie winien mieć art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze bowiem powołany wyrok wywołał skutki prawne ex nunc. Po drugie zaś w dniu wydania tego wyroku uchylona nim norma prawna była już zastąpiona innym przepisem wprowadzonym za sprawą ustawy z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76, poz. 492) nie zawierającym kwestionowanych przepisów. W świetle przedstawionych faktów odnośnie okresu pomiędzy wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego w stosunku do zobowiązanego a doręczeniem decyzji wydanej przez dany organ powinien mieć zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 76, poz. 492). Jednakże zgodnie z art. 24 ust. 4 tej ustawy przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wykładnia powyższego przepisu, zdaniem organu odwoławczego, prowadzi do wniosku, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jak załatwienie sprawy z opóźnieniem z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym analizie przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, składanie wniosków dowodowych czy zgodne z przepisami usprawiedliwianie nieobecności w wyznaczonym terminie złożenia zeznań, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem strony, że nie można doszukiwać się winy zobowiązanego w opóźnieniach dotyczących prowadzonego postępowania, bowiem składając kolejne wnioski dowodowe korzystał on jedynie z przysługującego mu prawa podmiotowego. Jednakże organ prowadzący postępowanie uznając składane wnioski za zasadne musiał w sposób należyty zgromadzić i ocenić dany materiał dowodowy. W związku z powyższym nie można uznać, że organ podejmując próby badania nowych okoliczności sprawy zgodnie z przepisami prawa umyślnie doprowadzał do opóźnień w wydaniu rozstrzygnięcia, szczególnie w przypadku kiedy właściwym inicjatorem takich działań była strona. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w przedmiocie uznania zarzutu naliczenia odsetek za okres pomiędzy wpłynięciem odwołania do organu pierwszej instancji a dniem następnym po upływie 14 dniowego terminu do przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu za nie zasadny. Z akt sprawy wynika bowiem, że odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2011 r., wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 15 lipca 2011 r. Następnie zostało ono przekazane wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 29 lipca 2011 r., a więc przy zachowaniu wymaganego terminu do przekazania akt. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty nieistnienia obowiązku oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a. za niezasadne. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R.T. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego zastosowanie, a co za tym idzie uznanie za nieuzasadnione zarzutów podatnika zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, pomimo uznania przez Trybunał Konstytucyjny wskazanego przepisu za niezgodny z Konstytucją; art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie w wydanych tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że istnieją przesłanki do wyłączenia stosowania art. 24 ust. 5 (wcześniej ust. 3) tejże ustawy, podczas gdy kontrolowany nie przyczynił się w żaden sposób do powstania opóźnienia, a opóźnienie to nie wynikało z przyczyn niezależnych od organu. Podatnik ma bowiem prawo do czynnego udziału w postępowaniu, co przejawia się m.in. uprawnieniem do składania wniosków dowodowych na każdym etapie postępowania. Z uwagi na dynamikę postępowania i przeprowadzane w jego toku dowody m.in. z przesłuchania świadków powstawała konieczność składania kolejnych wniosków dowodowych. Wnioski te składane były nie w celu przedłużenia postępowania, a w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co leżało w uzasadnionym interesie podatnika i nie może być kwestionowane przez organ. Ponadto wyznaczenie terminu przeprowadzenia dowodu, np. przesłuchania świadków jest zależne od organu, a nie od podatnika. Obowiązkiem organu jest prowadzić postępowanie bez zbędnej zwłoki, a podatnik faktycznie nie ma wpływu na to, kiedy wspomniany termin będzie wyznaczony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc jednocześnie wierzycielem oraz organem egzekucyjnym, wystawił w dniu 10 stycznia 2012 r. na zobowiązanego R.T. tytuły wykonawcze o numerach od [...] do [...] w związku z nieuregulowanymi należnościami z tytułu podatku od towarów i usług. Podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 20 czerwca 2011 r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2011 r. Skarżący złożył w ustawowym terminie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, oparte na art. 33 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 pkt 1 ww. ustawy podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Z kolei w myśl art. 33 pkt 3 u.p.e.a. podstawą zarzutu może być też określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4. Uzasadnieniem dla zgłoszonych zarzutów było nieprawidłowe naliczenie we wskazanych tytułach wykonawczych należnych odsetek. Zdaniem bowiem strony skarżącej wierzyciel bezpodstawnie, z naruszeniem art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, nie uwzględnił okresów przerw w naliczaniu odsetek. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że tak określona podstawa faktyczna zarzutu nie mieści się w ramach przesłanki z art. 33 pkt 3 u.p.e.a., gdyż orzeczenie będące podstawą wystawionych tytułów wykonawczych określa jedynie należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług nie odnosząc się do kwestionowanych przez stronę odsetek. Kwestia nieprawidłowego naliczania odsetek od zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji stanowiących następnie podstawę wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 10 stycznia 2012 r. kwalifikuje się natomiast jako podstawa zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku). Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Wynika z niego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do R.T. postanowieniem z dnia 18 czerwca 2009 r., natomiast sama decyzja w danej sprawie wydana została dopiero w dniu 20 czerwca 2011 r. Skarżący żądając wyłączenia naliczania odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego powołał się na art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, w myśl którego odsetek za zwłokę nie nalicza się także za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Wskazał także na art. 24 ust. 5 (wcześniej ust. 3) ustawy o kontroli skarbowej, stanowiący, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga stan prawny mający zastosowanie do oceny przedstawionego wyżej stanu faktycznego sprawy w zakresie ewentualnego uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek. Zgodnie z obowiązującym na dzień wszczęcia kontroli skarbowej art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. W sytuacji zatem, gdy kontrolę podatnika prowadził organ kontroli skarbowej, wyłączona była - na podstawie powyższej regulacji - możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę za okresy określone w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podatnicy byli wówczas obciążeni odsetkami z tytułu zaległości podatkowych za pełny okres pozostawania w zwłoce, żaden bowiem przepis prawa – według stanu prawnego na dzień wszczęcia kontroli skarbowej w tej sprawie – nie przewidywał wyłączenia możliwości naliczania odsetek za okres prowadzenia postępowania kontrolnego. Stan prawny zmienił się z dniem 1 lipca 2010 r., kiedy to w życie weszła ustawa z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2010 r., Nr 76, poz. 492), która do art. 24 dodała ust. 3 i 4 w brzmieniu: "3. Odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. 4. Przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.". Jednocześnie zmianie uległ art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w ten sposób, że uzyskał on następujące brzmienie: "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1.". Ustawa zmieniająca nie zawierała przepisu przejściowego, który określałby sposób stosowania art. 24 ust. 3 i 4 oraz art. 31 ust. 1 w nowym brzmieniu w aspekcie intertemporalnym, a w szczególności ograniczał jego "stosowalność" tylko do postępowań kontrolnych wszczętych po wejściu w życie tej ustawy. W takim przypadku należy zatem odwołać się do podstawowej zasady intertemporalnej – bezpośredniego działania prawa nowego – która najpełniej urzeczywistnia racjonalny postulat, aby nowe, a więc z założenia "lepsze" prawo, zaczęło być stosowane jak najszybciej. Kwestia ta zresztą nie była w sprawie sporna. Należy także odnotować, że z dniem 30 lipca 2010 r. ustawodawca dokonał – ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2010 r., Nr 127, poz. 858) - kolejnej zmiany art. 24 oraz art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Art. 24 ust. 3 i 4 otrzymały nowe brzmienie, natomiast ich dotychczasowa treść normatywna przeniesiona została do nowododanych ust. 5 i 6. W obecnym brzmieniu art. 24 ust. 5 stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 (decyzja wymiarowa wydana na podatnika) i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (decyzja wymiarowa o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki rozwiązanej w trakcie postępowania kontrolnego), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wskazana powyżej zmiana, dokonana z dniem 30 lipca 2010 r., nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a to z uwagi na treść przepisów intertemporalnych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 25 czerwca 2010 r. postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Przepisy dotychczasowe zaś to przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U. 2010., Nr 76, poz. 492). Wobec powyższego w dalszej części uzasadnienia Sąd będzie cytował przepisy ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą z dnia 5 marca 2010 r. Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W myśl art. 24 ust. 4 ww. ustawy przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast z § 2 omawianego artykułu wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o kontroli skarbowej Sąd stwierdza, że regulacja zawarta przez ustawodawcę w przepisach art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, stanowi lex specialis wobec przepisów art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, normując zasady naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji. Ten specjalny charakter regulacji zawartej w art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej wynika jednoznacznie z art. 31 ust. 1 tej ustawy, który wszak odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej. Celem wprowadzenia powołanych przepisów było dostosowanie ustawy o kontroli skarbowej do wcześniej istniejącej instytucji zwolnienia z odsetek uregulowanej w Ordynacji podatkowej. Zamiarem prawodawcy było wprowadzenie ochrony kontrolowanych przed niekorzystnymi skutkami przewlekłości postępowania w zakresie naliczania odsetek za zwłokę, gdyż do czasu wprowadzenia z dniem 1 lipca 2010 r. art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, na mocy wyłączenia z art. 31 tejże ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2010 r.), do postępowań kontrolnych nie stosowało się przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej, tym samym kontrolowany był narażony na straty związane z naliczaniem odsetek ze względu na przedłużające się postępowanie kontrolne. Wbrew zatem stanowisku skarżącego w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, bowiem w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2010 r., mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, kwestię przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji przez organ pierwszej instancji normował art. 24 ust. 3 i 4 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiący lex specialis w stosunku do wskazanego art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Powołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt SK 2/10, nie miał wpływu na wynik sprawy. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 i Nr 53, poz. 273), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), w zakresie, w jakim wyłącza odpowiednie stosowanie art. 54 § 1 pkt 1 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Tymczasem w niniejszej sprawie, co wyżej wyjaśniono, zastosowanie miał art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 5 marca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej. O ile zatem wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosił się do brzmienia art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyłączającego odpowiednie stosowanie art. 54 Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym, o tyle w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał wskazany art. 31 ust. 1 ww. ustawy o zmienionej treści, nie zawierającej już wskazanego wyłączenia. Odmowa zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej podyktowana była natomiast faktem wprowadzenia do ustawy o kontroli skarbowej szczególnej regulacji normującej w sposób autonomiczny kwestię przerw w naliczaniu odsetek w sytuacji przekroczenia przez organ kontroli skarbowej terminu doręczenia decyzji kończącej postępowanie kontrolne. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 czerwca 2011 r. doręczona została stronie po upływie terminu, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, tj. po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Przepis ten stanowi, że w takiej sytuacji odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji. Jednocześnie jednak powyższa zasada modyfikowana jest przez art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiący, że przepisu ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona (jej przedstawiciel), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (podobnie zresztą jak Dyrektor Izby Skarbowej) jest zdania, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji, w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. I tylko to było przedmiotem rozważań tak organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego. W żadnym miejscu uzasadnienia obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć nie został wyrażony pogląd, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej pojęć, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadnym jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak wskazuje się w doktrynie, zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej zakreślił dla organu kontroli skarbowej sześciomiesięczny termin, w jakim organ ten powinien zakończyć postępowanie, aby nie pozbawić się możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego większość na żądanie strony. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mającego analogiczną do art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej treść (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej) należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Analiza akt sprawy wskazuje na to, że w tym przypadku sprawa dotycząca zobowiązania w podatku od towarów i usług była złożona, zaś ustalenie faktów w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia wymagało przeprowadzenia wielu dowodów, w tym na żądanie strony skarżącej, realizującej swoje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Sąd nie dopatrzył się zawinionego przez organ kontroli skarbowej opóźnienia w prowadzeniu postępowania. Analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Podsumowując Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 20 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i jej doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiła jedna z przesłanek zawartych w art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, tj. wspomniane opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rezultacie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do uznania zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 ust. 1 u.p.e.a. zarzutów za nieuzasadnione. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że obowiązek w zakresie odsetek naliczonych za okres trwania postępowania kontrolnego nie istnieje. Sąd podziela też stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie uznania za niezasadny zarzutu naliczenia odsetek za okres pomiędzy wpłynięciem odwołania do organu pierwszej instancji a dniem następnym po upływie 14 dniowego terminu do przekazania akt sprawy organowi odwoławczemu. Z akt sprawy wynika bowiem, że odwołanie strony od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 lipca 2011 r., wpłynęło do organu pierwszej instancji w dniu 15 lipca 2011 r. Następnie zostało ono przekazane wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu 29 lipca 2011 r., a więc przy zachowaniu wymaganego terminu do przekazania akt (art. 54 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.