I SA/Gd 1437/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 8 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G.na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1437/14 UZASADNIENIE I. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego M. K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej. II. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: decyzją z dnia 26 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku M. K. wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wraz z należnymi odsetkami w łącznej kwocie 2.117.675 zł. Sąd Rejonowy, działając na wniosek organu podatkowego, w dniu 3 czerwca 2011 r. na przysługującym podatnikowi prawie użytkowania wieczystego nieruchomości dokonał wpisu hipoteki przymusowej na sumę 2.117.675 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Decyzją z dnia 10 lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 1.462.545 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 czerwca 2013 r. uchylił ją w całości i orzekł, że należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. wynosi 1.417.740 zł. Skarżący zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/13 oddalił skargę. W dniu 27 stycznia 2014 r. M. K. złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wstrzymał wykonanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r., do wysokości 422.145 zł odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej - do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego. W złożonym na powyższe postanowienie zażaleniu skarżący, wnosząc o jego uchylenie, zarzucił mu naruszenie przepisów art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez dowolne określenie wartości nieruchomości, na której ustanowiono hipotekę przymusową oraz brak uzasadnienia dla przyjęcia tej wartości w wysokości dziesięciokrotnie niższej od wyceny biegłego rzeczoznawcy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia 8 września 2014 r. organ odwoławczy podniósł, że z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy, po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej (korzystającym z pierwszeństwa zaspokojenia) zabezpieczającej wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami, wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Dyrektor zaznaczył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają precyzyjnego wskazania co do sposobu wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił szacunkową wartość rynkową przedmiotu hipoteki przymusowej na kwotę 422.145 zł. W celu ustalenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej, tj. użytkowania wieczystego gruntu i budynków stanowiących odrębną nieruchomość, organ odwołał się do aktualnej wartości rynkowej tej nieruchomości; wartość rynkową ustalił na podstawie przeciętnych cen stosowanych w miejscowości Ż. w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, korzystając z dostępnych danych o czynnościach majątkowych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 21 marca 2014 r. Dodatkowo, z uwagi na brak danych, gdzie przedmiotem transakcji byłaby nieruchomość o powierzchni gruntu powyżej 10.000 m2 z rodzajem prawa do gruntu wieczystego użytkowania, oraz gdzie przedmiotem transakcji są budynki wzniesione na tym gruncie, organ pierwszej instancji przyjął za punkt wyjścia wszystkie transakcje zawarte w rejonie miejscowości Ż., gdzie przedmiotem transakcji była powierzchnia gruntu od 10.000 m2. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sposób wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej przez organ pierwszej instancji nie narusza art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a stanowiska tego nie zmienia załączony przez stronę niekompletny (strona załączyła tylko 6 z 25 stron) i wykonany przed czterema laty na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności banku "operat szacunkowy". III. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - doradcę podatkowego R. Z., wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzucił mu naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez merytoryczne rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono również naruszenie przepisów: 1. art. 121, art. 122, art. 124, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania, rozpatrzenia i cząstkową interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego, 2. art. 239f § 1 pkt 2 Organ podatkowy poprzez nieuzasadnione wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej do wysokości 422.145 zł., która to kwota nie pozostaje w żadnym związku z wartością przedmiotu hipoteki. W uzasadnieniu skargi zarzucono, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego ustalona przez niego wartość nieruchomości jest ponad dziesięciokrotnie niższa niż wynikająca z operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 16 sierpnia 2010 r., gdzie wartość tę określono w wysokości 4.676.400 zł. Podniesiono, że przyjęta przez organ podatkowy wartość nieruchomości (1,4668 ha) jest niezrozumiała, chociażby ze względu na istniejące na niej budynki i budowle. Rzeczoznawca w operacie wskazał, że ceny powierzchni użytkowej zabudowy z gruntem kształtują się w przedziale 740 zł/m2 do 4.700 zł/m2, co oznacza, że sama wartość budynków kształtuje się w przedziale 1.813.000 zł do 11.515.000 zł, czego organ nie uwzględnił. Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r. poz. 707 ze zm.) strona skarżąca wskazała, że w przypadku, kiedy przedmiotem hipoteki jest prawo użytkowania wieczystego, hipoteka wygasa również na skutek wygaśnięcia tego prawa. Wierzycielom hipotecznym, którzy utracili w ten sposób swoje hipoteki, przysługuje jednak ustawowe prawo zastawu na roszczeniach użytkownika wieczystego o wynagrodzenie za wniesione przez niego lub nabyte na własność budynki albo inne urządzenia istniejące w dniu zwrotu użytkownikowi nieruchomości. Natomiast jeśli chodzi o zakres hipoteki, to przede wszystkim obejmuje ona w tym przypadku prawo użytkowania wieczystego oraz jego części składowe. Do części składowych należy zaś zaliczyć własność budynków i innych urządzeń, która to stanowi prawo związane z użytkowaniem wieczystym. Odwołując się do poglądów doktryny strona skarżąca wskazała, że po pojęciem innych urządzeń należy rozumieć budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, to znaczy każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. budowle ziemne, obronne hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe, oczyszczalnie ścieków, budowle sportowe cmentarze. Zwrócono uwagę, że w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego nie wymaga się, aby inne urządzenia były z gruntem trwale związane - jak to ma miejsce w odniesieniu do części składowych nieruchomości. Prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym jest prawo własności i urządzeń. Żadne z tych praw nie może stać się więc przedmiotem samodzielnego obrotu, a wygaśnięcie praw wieczystego użytkowania powoduje wygaśnięcie prawa własności budynków i innych urządzeń. W konsekwencji, w razie skierowania egzekucji do użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego, egzekucja musi objąć także własność budynku i innych urządzeń. Również sama własność budynku na użytkowanym gruncie nie może być przedmiotem egzekucji bez objęcia nią użytkowania wieczystego. Hipoteka obejmuje więc użytkowanie wieczyste oraz prawo własności budynków i innych urządzeń wybudowanych na gruncie stanowiącym przedmiot użytkowania wieczystego. Co więcej, hipoteka obejmuje również przynależności, przez które należy rozumieć rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Reasumując powyższe rozważania strona skarżąca podkreśliła, że każdy wierzyciel hipoteczny do czasu wygaśnięcia hipoteki będzie mógł zaspokoić się z przedmiotu hipoteki, z uwzględnieniem jej części składowych lub przynależności. Świadczy to o dużym rygoryzmie odpowiedzialności dłużnika hipotecznego oraz atrakcyjności takiego zabezpieczenia dla wierzyciela. Strona skarżąca zgodziła się z organem odwoławczym, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają precyzyjnego wskazania co do sposobu wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy może tę wartość ustalić dowolnie, w szczególności - tak jak w niniejszej sprawie - gdy w jego bazie danych brak jest transakcji obrotu nieruchomościami podobnymi do tej, na której ustanowiono hipotekę. Przede wszystkim niedopuszczalne jest pominięcie wartości budynków i budowli w ogólnej wartości nieruchomości. Stanowią one bowiem potencjalny przedmiot egzekucji, w szczególności że ich powierzchnia wynosi 2.450 m2. Nie można również - przy braku własnej bazy organu podatkowego transakcji sprzedaży podobnych nieruchomości - lekceważyć operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego na dzień 16 sierpnia 2010 r., gdzie wartość tę określono w wysokości 4.676.400 zł. Końcowo wskazano, że upływ czterech lat od sporządzenia operatu oraz cel, dla którego został on sporządzony, nie ma istotnego znaczenia dla oceny jego przydatności w sprawie, w szczególności gdy oszacowana wartość nieruchomości jest ponad dwukrotnie większa niż żądanie organu. Ponieważ dokonana wycena nieruchomości związana była z udzieleniem kredytu, w interesie banku było, by była ona jak najbardziej realistyczna. Strona wyjaśniła, że przesłanie drogą elektroniczną tylko części stron operatu szacunkowego było wynikiem uzgodnień z pracownikiem urzędu skarbowego, natomiast organ podatkowy nie wystąpił z żądaniem przedłożenia tego operatu. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: V. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów należy stwierdzić, że narusza ono prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. VI. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu strony skarżącej w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedmiotem postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie było zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Termin płatności tego podatku upłynął 30 kwietnia 2006 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania za 2005 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2007 roku, i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2011 r. W myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak wynika z akt podatkowych sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, Sąd Rejonowy, działając na wniosek organu podatkowego, w dniu 3 czerwca 2011 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na przysługującym skarżącemu prawie użytkowania wieczystego nieruchomości dokonał wpisu hipoteki przymusowej na sumę 2.117.675 zł, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W związku z powyższym, zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez merytoryczne rozpatrzenie sprawy pomimo przedawnienia zobowiązania, należało uznać za bezzasadny. VII. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu między stronami należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzone zostały nowe zasady dotyczące wykonania rozstrzygnięć podatkowych. W dziale IV Ordynacji podatkowej dodano cały nowy rozdział 16a, zatytułowany "Wykonanie decyzji". W poprzednio obowiązującym stanie prawnym zasadą było, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymywało jej wykonania. Organ podatkowy miał jednak uprawnienie, aby na wniosek strony lub z urzędu wstrzymać w drodze postanowienia wykonanie decyzji w całości lub w części. W obecnie obowiązującym stanie prawnym zostały zmienione zasady wykonywania rozstrzygnięć podatkowych. W myśl art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie (art. 239e Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 239f § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Należy zwrócić uwagę, że w omawianej regulacji ustawodawca nie posługuje się instytucją uznania administracyjnego. Użyty zwrot "organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej" ma charakter obligujący. Oczywiście, organ podatkowy pierwszej instancji będzie zobligowany do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej po zaistnieniu łącznie wszystkich określonych tu warunków (tak: S. Presnarowicz [w:] R. Brolik, J. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, LEX, 2013). Nie jest sporne między stronami, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. jest ostateczna. Nie jest również kwestionowane, że na powyższą decyzję została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1101/13 oddalił ją. Od tego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna, a zatem do momentu uprawomocnienia się tego orzeczenia organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie ww. decyzji ostatecznej. Pomiędzy stronami jest również zgodność co do tego, że wpis hipoteki przymusowej na przysługującym skarżącemu prawie użytkowania wieczystego nieruchomości jest prawomocny. Sporna między stronami jest ostatnia przesłanka z art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mianowicie sposób i kwota wyliczonej przez organ podatkowy wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają precyzyjnych wskazań co do sposobu wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej. Jednakże brak takich wskazań nie może oznaczać dowolności. Trzeba bowiem pamiętać, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Organ podatkowy jest również obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1). Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191). Wreszcie należy wskazać, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1), zaś dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181). Konfrontując przytoczone powyżej przepisy dotyczące zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a w szczególności postępowaniem dowodowym, stwierdzić należy, że orzekające w sprawie organy podatkowe nie sprostały wymaganiom stawianym przez ww. regulacje. Świadczy o tym analiza nadesłanych Sądowi akt administracyjnych. W dniu 25 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do skarżącego M. K. z zapytaniem, czy dysponuje dokumentem (operat szacunkowy, wycena nieruchomości), z którego będzie wynikała aktualna wartość nieruchomości, której użytkownikiem wieczystym jest skarżący. W odpowiedzi pełnomocnik skarżącego w dniu 18 marca 2014 r. przesłał do organu podatkowego drogą elektroniczną kserokopię kilku stron operatu szacunkowego sporządzonego w dniu 16 sierpnia 2010 r. przez rzeczoznawcę majątkowego na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości do zabezpieczenia wierzytelności banku za udzielony kredyt. Przesłano stronę tytułową operatu oraz strony 2, 3, 20-25. Na stronie 3 operatu rzeczoznawca majątkowy wskazał, że do zabezpieczenia wierzytelności banku za udzielony kredyt należy przyjąć wartość nieruchomości oszacowaną w podejściu porównawczym, tj. wartość 4.676.400 zł. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego poinformował, że w razie pytań ze strony organu prosi o kontakt. Pomimo niekompletności przesłanego dokumentu organ nie zwrócił się do strony o nadesłanie pozostałych stron. Takie działanie (a w zasadzie brak działania) organu musi budzić zdziwienie, skoro to właśnie organ wystąpił do skarżącego o jego udostępnienie. A zatem, skoro organ wykazał w tym zakresie inicjatywę, to winien być zainteresowany pełną treścią żądanego dokumentu. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie skorzystał jednak z nadesłanego przez stronę potencjalnego materiału dowodowego, lecz w dniu 25 marca 2014 r. pracownik tego organu sporządził dokument zatytułowany "Szacunkowe wyliczenie wartości przedmiotu hipoteki przymusowej wpisanej w księdze wieczystej nr [...]". W dokumencie tym jego autorka podała, że z aplikacji CZM wydruku dotyczącym nieruchomości z grupy GNZ: grunty zurbanizowane pod zabudowę położone w Ż., które były w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. przedmiotem transakcji o powierzchni od 10.000 m2, średnia wartość transakcji kształtuje się na poziomie 28,78 zł za 1 m2. W związku z tym wskazano, że wartość dla samego gruntu 14.668 m2 x 28,78 zł wynosi około 422.145 zł (k. 72 akt administracyjnych). Taka też wartość została przyjęta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 kwietnia 2014 r. Również Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nie miał żadnych wątpliwości co do ustalonej wartości, pomimo że w istocie całe zażalenie koncentrowało się na dowolnym określeniu tej wartości. Zdaniem organu odwoławczego, sposób wyliczenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej przez organ pierwszej instancji nie narusza art. 239f § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a stanowiska tego nie zmienia załączony przez stronę niekompletny (strona załączyła tylko 6 z 25 stron) i wykonany przed czterema laty na potrzeby zabezpieczenia wierzytelności banku "operat szacunkowy" (s. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W ocenie tutejszego Sądu takie postępowanie organów podatkowych nie może zostać uznane za prawidłowe. Przede wszystkim rzuca się w oczy ogromna dysproporcja pomiędzy wartością przyjętą przez organ (422.145 zł), a ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego (4.676.400 zł). Już choćby ta różnica powinna skłonić organ podatkowy do podjęcia działań w celu zweryfikowania tej rozbieżności. Poza tym, w swoich rozstrzygnięciach organy akcentują brak odpowiednich danych i związaną z tym trudność w określeniu wartości rynkowej nieruchomości. Tymczasem strona skarżąca dostarcza organom dowód, sporządzony przez profesjonalistę (rzeczoznawcę majątkowego) w konkretnym celu (ustalenia wartości nieruchomości do zabezpieczenia wierzytelności banku za udzielony kredyt) z wyliczeniami opartymi na naukowych metodach. Dowodu takiego organy nie mogą kwitować lakonicznym stwierdzeniem o jego nieprzydatności, lecz powinny poddać go wszechstronnej ocenie (oczywiście po uprzednim jego skompletowaniu). Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przeprowadzą wnikliwe postępowanie zmierzające do ustalenia wartości przedmiotu hipoteki przymusowej w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W tym celu organy skorzystają z wszelkich możliwych środków dowodowych (art. 181 Ordynacji podatkowej), kierując się wskazaniami Sądu zawartymi w niniejszym uzasadnieniu, nie tracąc z pola widzenia charakteru prawnego użytkowania wieczystego, na co zwróciła uwagę strona skarżąca w uzasadnieniu skargi. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2-4 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej. EK/WW[pic]