I SA/Gd 1441/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2021r. sprawy ze skargi P. G. L. L. N. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 12.986 ( dwanaście tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt sześć ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2019 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpoznaniu odwołania Lasów Państwowych -Nadleśnictwa C. od decyzji Wójta Gminy C. z dnia 18 grudnia 2018r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013r. w kwocie 223.597,00 zł., uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości, określiło podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 216.848,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Nadleśnictwo C. jest zarządcą gruntów położonych w Gminie, na których ustanowiono służebności przesyłu na rzecz spółki energetycznej, prowadzącej działalność gospodarczą. Nad tymi gruntami przebiegają linie energetyczne i wytyczono na nich pasy techniczne. Powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi w 2013 r. wg ustaleń organu 259.001,80 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 259.005,24 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.). W ocenie organu, z aktów notarialnych ustanawiających służebność przesyłu oraz z samego już faktu udostępnienia gruntów zakładom energetycznym na posadowienie na nich słupów przesyłowych i rozciągnięcie między nimi sieci energetycznych wynika, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium wskazało, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy ustalił, które to działki znajdują się na terenie jego właściwości i w konsekwencji nieprawidłowo dokonał wyliczenia wielkości całej ograniczonej w wykorzystaniu powierzchni. Zarówno bowiem z umów, jak i zestawienia przedstawionego przez stronę wynika, że łączna powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi na terenie gminy wynosiła 250.565 m2 (od stycznia do maja 2013 r.) oraz 250.568,44 m2 (od czerwca do grudnia 2013 r.). W konsekwencji spowodowało to konieczność uchylenia decyzji i określenia wysokości podatku w zgodzie z ustalonym powyżej stanem faktycznym, przy zastosowaniu obowiązujących w 2013 r. stawek podatkowych. Zgodnie z powyższym organ ustalił wysokość zobowiązania w kwocie 216.848,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo C. wniosło o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 20 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działalności gospodarczej; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących, w szczególności następującej okoliczności - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa C. stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; b) zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa C. stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej; naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa C. stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych; nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych, oraz naruszenie art. 4 ust.1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie, że powierzchnia opodatkowanych gruntów wynosiła w okresie od stycznia do maja 2013 r. - 259.001,80 m2 w sytuacji, gdy wynosiła ona 250.565 m2 oraz od czerwca do grudnia 2013 r. wynosiła ona 259.005,24 m2, w sytuacji gdy wynosiła ona 250.568,44 m2 w konsekwencji czego błędnie zawyżono wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 29.660,41 zł stanowiącą różnicę błędnie określonej kwoty 223.597 zł oraz kwoty 192.936,59 zł wynikającej z prawidłowo określonej powierzchni nieruchomości objętej zobowiązaniem podatkowym, naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuzasadnienie faktyczne oraz prawne powodów uchylenia decyzji organu I instancji oraz powodów określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wskazanej w pkt 2 zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) -dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku ze stwierdzonym błędem przy dokonywaniu obliczeń SKO postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 marca 2019 r. Decyzją z dnia 19 listopada 2019 r. organ II instancji stwierdził nieważność swojej decyzji z dnia 18 marca 2019 r. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 247 §1 pkt 3 O.p., poprzez jego zastosowanie, gdy w sprawie brak było ku temu podstaw. Z okoliczności przedmiotowej sprawy oraz z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, aby zaistniały okoliczności będące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 18 marca 2019r., co oznacza, że zaskarżona decyzja naruszała zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W wyniku rozpoznania skargi wniesionej Lasy Państwowe - Nadleśnictwo C. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z dnia 3 listopada 2020r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 690/20 uchylił zaskarżoną decyzję SKO w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2013r. W efekcie powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 25 października 2021 r. uchyliło w całości własną decyzję z dnia 19 listopada 2019r. stwierdzającą nieważność decyzji SKO w S. z dnia 18 marca 2019r. uchylającej decyzję Wójta Gminy C. z dnia 18 grudnia 2018r. i określającej Nadleśnictwu C. wysokość podatku od nieruchomości oraz umorzyło postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. W trakcie postępowania w przedmiocie nieważności decyzji toczącego się w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 690/20, postępowanie w sprawie niniejszej zostało zawieszone postanowieniem z dnia 11 września 2019r. i podjęte postanowieniem z dnia 9 listopada 2021 r. Przechodząc do istoty sprawy Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. W przedmiotowej sprawie SKO wydając w dniu 18 marca 2019 r. decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego za rok 2013 nie zbadało, czy zobowiązanie to w dniu wydawania tej decyzji nie było przedawnione. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. W ust. 9 art. 6 u.p.o.l. wskazano natomiast, jakie obowiązki ciążą m.in. na osobach prawnych. Są one obowiązane: składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (pkt 1); odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia (pkt 2); wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia (pkt 3). Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że termin płatności określonego skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. upływał co do zasady w 2013 r., a zatem pięcioletni okres przedawnienia tego zobowiązania rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r. W myśl art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1); doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania (pkt 2). Z art. 21 § 3 O.p. wynika z kolei, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji. Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/19). W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 (ONSAiWSA 2013/3/37) NSA wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W uzasadnieniu ww. uchwały wskazano m.in., że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe osób prawnych w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. W uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. NSA zwrócił również uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika - nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał ostatecznie zakończyć prowadzonego postępowania podatkowego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 O.p. upływał w dniu 31 grudnia 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 18 marca 2019 r., co oznacza, że jej wydanie i późniejsze doręczenie w dniu 6 czerwca 2019 r. mogło nastąpić już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek śladu, który pozwoliłby stwierdzić, że organ odwoławczy przed wydaniem decyzji badał, czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013, które w konsekwencji pozwoliłby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione. W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO winno przede wszystkim ustalić czy zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2013 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji weryfikującej rozliczenie podatku dokonane przez Skarżącą w złożonej deklaracji. Zdaniem Sądu, odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów byłoby na tym etapie postępowania przedwczesne. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję .O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 wskazanej ustawy.