I SA/Gd 1443/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "AA" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie imiennego upoważnienia nr [...] z dnia 19 września 2017 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz zasadności dokonania zwrotu podatku za [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., przeprowadził kontrolę w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie ww. upoważnienia doręczono stronie w dniu 25 czerwca 2018 r.. Zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli podatkowej strona nie złożyła. W dniu 28 czerwca 2018 r. "A" Sp. z o.o. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., uwzględniając w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. Organ pierwszej instancji w dniu 25 lipca 2018 r. zwrócił podatnikowi należną mu kwotę zwrotu podatku VAT na wskazany przez niego rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 listopada 2018 r. wszczął z urzędu w dniu 16 listopada 2018 r. postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ustawy o VAT za luty 2017 r., w związku z korektą deklaracji złożoną dla potrzeb podatku od towarów i usług, po kontroli przeprowadzonej na podstawie ww. upoważnienia. Po zapewnieniu stronie prawa wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w dniu 15 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...]. W ww. decyzji organ pierwszej instancji ustalił dla "A" Sp. z o.o. dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. w wysokości 201.689 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując treść art. 112b ust. 1 ustawy o VAT wskazał na zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze ustalenia kontroli zawarte w wyżej wskazanym protokole kontroli podatkowej stwierdził, iż podatnik rozliczając w ewidencji i w deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług za luty 2017 r. naruszył przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego w kwocie 1.008.443,00 zł, zawartego w poz. 2 faktury nr [...] z dnia 23 lutego 2017 r., dokumentującej zakup działki nr [...], którą błędnie zakwalifikowano jako niezabudowana, w związku z czym nie zastosowano do transakcji jej nabycia zwolnienia od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Kolejno w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż "A" Sp. z o.o., zgadzając się w całości z ustaleniami kontroli zawartymi w ww. protokole kontroli podatkowej, w dniu 28 czerwca 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. oraz otrzymała zwrot kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na wskazany przez siebie rachunek bankowy w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7. W takim stanie faktycznym organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% kwoty stwierdzonego zawyżenia zwrotu różnicy podatku za luty 2017 r. w wysokości 201.688,60 zł (1.008.443 zł x 20%). Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona reprezentowana przez doradcę podatkowego, odwołała się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego, zapewnieniu podatnikowi prawa wynikającego z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...]. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na zaistnienie przesłanek określonych w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Pismem z dnia 2 lipca 2019 r. "A" Sp. z o.o. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2019 r., w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2017 r., do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżąca wniosła o: • uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 marca 2019 r., • zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: • naruszenie prawa materialnego w postaci art. 112b ustawy o VAT, poprzez.: 1) jego zastosowanie pomimo braku ku temu przesłanek w postaci nieprawidłowości w złożonej za luty 2017 r. pierwotnej deklaracji VAT-7. Zdaniem strony, błędne jest założenie organu podatkowego, że złożenie korekty zeznania podatkowego po zakończeniu kontroli może być wystarczającą przesłanką do nałożenia dodatkowego zobowiązania na podatnika, ponieważ musi nastąpić zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego albo zawyżenie kwoty zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Wg podatnika w sprawie wynik kontroli podatkowej obarczony jest błędem w zakresie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. Założenie organu podatkowego, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zbyciem działki [...], ponieważ zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT jest nieprawidłowe. Zwolnienie to nie przysługuje skarżącej, ponieważ nabywca nieruchomości nabył przedmiotową działkę [...] na podstawie umowy oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przed 1 stycznia 2004 r. W efekcie transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z czym organ drugiej instancji nie powinien ustalić stawki sankcyjnej opierając się na nieprawidłowym określeniu podstawy jej naliczenia; 2) zastosowanie nieprawidłowej wykładni art, 112b ustawy o VAT oraz nadanie mu charakteru sankcyjnego, znajdującego zastosowanie do każdego przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podczas gdy ten przepis powinien być interpretowany wyłącznie jako źródło normy o charakterze sankcyjnym, której celem jest represjonowanie lub oddziaływanie prewencyjne tylko na podatników, którzy świadomie doprowadzili do nierzetelnego rozliczenia podatku VAT. Niewłaściwa interpretacja przepisu przez organy podatkowe - sprzeczna z treścią uzasadnienia do ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 poz. 2024) oraz obowiązującej dyrektywy 2006/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) prowadzi do uznania, że przepis art. 112b ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić należy, że skarga jest niezasadna, bowiem i zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy zasadności obciążenia spółki obowiązkiem zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji i podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Natomiast zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Powołane przepisy nie dają organom podatkowym żadnej swobody w zakresie decyzji co do nałożenia sankcji, w przypadku, gdy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Zawarty w powołanym przepisie zwrot "naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe" oznacza, że wymienione organy mają obowiązek ustalić kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, niezależnie od tego, czy podatnik działał świadomie czy nie, czy pozostawał w dobrej wierze, a także czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia VAT nastąpiły z jego winy. Wyłączenie stosowania przepisu art. 112b ust. 1 ustawy o VAT ma miejsce jedynie w ściśle określonych przypadkach, wymienionych w art. 1 12b ust. 3 ustawy o VAT, a które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skoro w postępowaniu kontrolnym jednoznacznie ustalono, że skarżąca w złożonej deklaracji wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wyższą od kwoty należnej, to zaistniała hipoteza określona w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT. Ponieważ po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości, to zasadnie organ podatkowy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2017 r. tj. w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu, stosownie do treści art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów i poprawnie je zastosowały. Wykładnia językowa ma pierwszorzędne znaczenie w sprawach podatkowych, a sięgnięcie do innych rodzajów wykładni, w tym celowościowej, może mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje zadowalających rezultatów. Opisywane przez skarżącą "intencje ustawodawcy", wskazane w projekcie zmian do ustawy o VAT, nie stanowią źródła prawa, natomiast obowiązujące przepisy nakazują i organom ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie tylko w przypadku działań przestępczości zorganizowanej, ale też "zwykłych" nieprawidłowości. W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wskazano, że wprowadza się dodatkowe rozwiązania mające na celu poprawę ściągalności podatku od towarów i usług - tzw. pakiet rozwiązań uszczelniających. Takim rozwiązaniem jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako instrument o charakterze prewencyjnym, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy :pobór tego podatku. Analizowane regulacje są wprawdzie bardzo restrykcyjne, ale Sąd nie podziela poglądu co do naruszenia zasady proporcjonalności, o której mowa w przepisach dyrektywy 2006/112/WE. Słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-564/15. W ocenie Sądu, regulacja zawarta w art. 112b ustawy o VAT uwzględnia zasadę proporcjonalności, bowiem jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, bo różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika i od rodzaju nieprawidłowości - w sytuacji gdy podatnik po zakończeniu kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wysokość dodatkowego zobowiązania jest mniejsza niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle sankcja nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed a wszczęciem kontroli podatkowej. Ponadto wskazać należy, że złożona pierwotnie przez podatnika deklaracja VAT-7 wykazywała zawyżoną kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, a do zwrotu tego nie doszło wyłącznie dlatego, że zasadność zwrotu była przedmiotem kontroli podatkowej i w jej wyniku stwierdzono nieprawidłowości, które dopiero w jej następstwie zostały przez spółkę skorygowane. Z powyższych względów brak było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi trzeba wskazać, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie nie narusza zasad procedury podatkowej; organy zebrały zupełny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Zarzuty pominięcia ważnych okoliczności i argumentów spółki są nietrafne, gdyż - jak wyżej wskazano - w rozpoznawanej sprawie kwestie dobrej wiary skarżącej, działania w nieświadomości: czy pod wpływem błędu, jak też brak uszczuplenia należności Skarbu Państwa nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia, bo nie stanowią przesłanek uzasadniających odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze zarzutu co do zasadności wysokości VAT, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy kwestii zwolnienia z VAT transakcji, lecz dodatkowego zobowiązania podatkowego, będącego skutkiem złożonej korekty deklaracji uwzględniającej wyniku kontroli podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a.. DSz