I SA/Gd 1444/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2013 r. sprawy ze skargi Spółki A. z siedzibą w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w z dnia 29 października 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 31 lipca 2012 r. odmawiającą A S.A. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2011 r. w części ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego oznaczonego kodem CN 22071000 do produkcji preparatu [...]. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 29 marca 2011 r. Spółka A S.A., zwana dalej Spółką, wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o ustalenie dopuszczalnych norm zużycia i norm dopuszczalnych ubytków alkoholu etylowego stosowanego do produkcji leków i substancji farmaceutycznych, w tym do produkcji produktu leczniczego w postaci tabletek powlekanych o nazwie "[...]". Norma recepturowa zużycia alkoholu etylowego do produkcji tego specyfiku (rdzeń tabletki wraz z powłoczką) wynosi 0,44 kg na 1 kg tabletek. Na podstawie protokołu kontroli obrachunkowej z dnia 31 marca 2011 r., przeprowadzonej za 2010 rok w Spółce, Naczelnik Urzędu Celnego wydał w dniu 4 lipca 2011 r. decyzję o nr [...]. Wskazano w niej, że rzeczywiste zużycie wyżej opisanego produktu w 2010r. wyniosło 0,219128 kg/kg i w takiej wysokości określono normę zużycia. W załączonym do protokołu obrachunku za okres od 01.01.2010 do 31.12.2010r., raporcie surowców podlegających akcyzie, wielkość produkcji "[...]" określono na poziomie - dla tabletek powlekanych - 23 570,4 kg i dla rdzenia - 23 418,1 kg. Decyzją z dnia 5 kwietnia 2012r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uchylił wyżej opisaną decyzję z dnia 4 lipca 2011 r. w części ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego oznaczonego kodem CN 2207 10 00 do produkcji preparatu "[...]" i ustalił dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego o ww. kodzie CN do produkcji tego preparatu w wysokości 0,440 kg/kg wyrobu. Decyzja została doręczona stronie w dniu 13 kwietnia 2012r. W dniu 23 lipca 2012r. do Dyrektora Izby Celnej wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 4 lipca 2011 nr [...]. Spółka powołała się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z rażącym naruszeniem prawa, tj. § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) w związku z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). Decyzją z dnia 31 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2011 r. w części ustalającej dopuszczalną normę zużycia alkoholu etylowego oznaczonego kodem CN 2207 10 00 do produkcji preparatu "[...]". Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 października 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej wskazał, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11) właściwy naczelnik urzędu celnego ustala w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych. W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm wyrobów akcyzowych podstawą ustalenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym. W przepisach art. 165-171 Ordynacji podatkowej uregulowano kwestie wszczynania postępowania podatkowego. Z art. 165a Ordynacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z przepisów art. 247 - art. 249 Ordynacji podatkowej wynikają następujące przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji: ostateczność decyzji, rodzaj wadliwości decyzji, terminy dotyczące czynności stron oraz czynności organu podatkowego, skutek sądowej kontroli decyzji. Przepis art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej ustanawia przesłanki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, które mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia ich wyliczenia zwrotem: "w szczególności". Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może być wszczęte w razie zaistnienia przesłanek negatywnych, a ich istnienie musi być przedmiotem badania organu podatkowego. Organ odwoławczy podniósł, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 lipca 2011 r. zostało zgłoszone 23 lipca 2012r., a więc w czasie, gdy decyzja ta nie funkcjonowała już w obrocie prawnym. Została bowiem z niego wyeliminowana decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. W tej sytuacji brak było przedmiotu postępowania. Ze względu na brak spełnienia przesłanki przedmiotowej, Dyrektor Izby Celnej odmówił wszczęcia postępowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wydanie rozstrzygnięcia, w brzmieniu proponowanym przez stronę, tj. stwierdzającego nieważność uchylonej uprzednio decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, doprowadziłoby do zaistnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności tak wydanej decyzji. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy bowiem stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli dotyczy sprawy rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a z taką sytuacją mielibyśmy do czynienia w niniejszej sprawie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie art. 249 § 1, art. 165a § 1 i art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) poprzez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nie może być wszczęte z uwagi na jego bezprzedmiotowość będącą następstwem uchylenia tej decyzji i wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z 5 kwietnia 2012r., pomimo że decyzja, o stwierdzenie nieważności której strona wnosi, wydana została z rażącym naruszeniem § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) w zw. z art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r. Nr 3, poz. 11). Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji zaakceptowanie sytuacji, w której Spółka ponosi negatywne konsekwencje błędu popełnionego przez Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że fakt uchylenia decyzji z dnia 4 lipca 2011 r. nie stoi na przeszkodzie stwierdzeniu jej nieważności, bowiem decyzja ta w okresie swojego obowiązywania wywołała negatywne konsekwencje dla podatnika. Bezsporne jest w sprawie to, że norma zużycia została w tej decyzji określona w oparciu o błędne dane, a więc z rażącym naruszeniem przepisów regulujących zasady jej określania. Spółka w żaden sposób do tego błędu się nie przyczyniła. Samo uchylenie tej decyzji poprzez wydanie decyzji z dnia 5 kwietnia 2012 r. nie usunęło negatywnych konsekwencji jej obowiązywania w okresie od 4 lipca 2011 r. do 5 kwietnia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Wnioskiem z dnia 23 lipca 2012 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Celnej o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2011 r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749). Wobec ustalenia, że powyższa decyzja w dacie złożenia wniosku o stwierdzenie jej nieważności nie funkcjonuje już w obrocie prawnym - została bowiem z niego wyeliminowana decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. uchylającą decyzję tego organu z dnia 4 lipca 2011 r. i ustalającą nowe, wyższe normy zużycia alkoholu etylowego dla danego produktu – Dyrektor Izby Celnej, na mocy art. 165a w zw. z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Spór w sprawie dotyczy tego, czy w tak przedstawionym stanie faktycznym odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 4 lipca 2011 r. była uzasadniona, tj. czy fakt uchylenia tej decyzji faktycznie stanowił procesową przeszkodę do stwierdzenia jej nieważności. W sporze tym podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, uznając tym samym zarzuty skargi za nieuzasadnione. Zgodnie z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniej kontroli ze strony organu administracji, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność, przy czym wyliczenie zawarte w art. 249 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy wyrażenie "w szczególności". W przypadku ich braku organ władny jest na podstawie art. 249 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania. Zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że organ nadzorczy orzeka o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z przyczyn o charakterze formalnym (procesowym), które czynią stosowny wniosek niedopuszczalnym. Oznacza to, że postępowanie wyjaśniające poprzedzające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie kwestii formalnych. Nie może ono natomiast dotyczyć zagadnienia, czy przyczyny nieważności decyzji rzeczywiście miały miejsce. To może być wyjaśnione dopiero po wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, to, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 4 lipca 2011 r. wydana została z rażącym naruszeniem prawa pozostaje bez wpływu na ocenę, czy wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji jest dopuszczalny pod względem formalnym, czy też nie. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej nie badał zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej i nie może tego uczynić także Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności, a więc jest rozstrzygnięciem o charakterze formalnym. Jak już wskazano, przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2 art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowią katalogu zamkniętego - mają charakter przykładowy. W konsekwencji również w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, np. wówczas, gdy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Tryb stwierdzenia nieważności służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dotkniętych kwalifikowanymi naruszeniami prawna. Zastosowanie tego trybu do usunięcia z obrotu prawnego decyzji, która już w tym obrocie nie istnieje, została bowiem uchylona w inny trybie, jest sprzeczne z powyższym celem. Przede wszystkim zaś prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i stwierdzenie nieważności decyzji uchylonej w innym trybie, mogłoby prowadzić do naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r., I SA/Gd 263/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2010 r., I SA/Łd 601/10). Spowodowałoby też, że w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje, dotyczące tej samej sprawy – jedna, uchylająca decyzję z dnia 4 lipca 2011 r. w zakresie dopuszczalnej normy zużycia alkoholu etylowego oznaczonego kodem CN 22071000 dla produkcji preparatu "[...]" i druga, stwierdzająca jej nieważność. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, że taka sytuacja jest niedopuszczalna i stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga, by decyzja, której stwierdzenia nieważności strona żąda, była ostateczna. W rezultacie żądanie to - aby było prawnie skuteczne - powinno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym. Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika zaś, że decyzja będąca przedmiotem wniosku skarżącej Spółki została wyeliminowana z obrotu prawnego, a skoro tak, to wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności było zasadne. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP. Jak już wskazano, wobec stwierdzenia, że wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji jest niedopuszczalny z przyczyn formalnych, ani organ, ani Sąd, nie ma uprawnień do oceny, czy decyzja ta rzeczywiście wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Jeżeli nawet jednak tak było, to należy zauważyć, że strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa do weryfikacji tej decyzji w trybie zwyczajnym. Także wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzji z dnia 5 kwietnia 2012 r. uchylającej decyzję z dnia 4 lipca 2011 r. i ustalającej nowe normy zużycia, było następstwem wniosku samej strony. Pozytywne ustosunkowanie się do wniosku strony o zmianę normy zużycia alkoholu spowodowało, że ze względów formalnych nie jest możliwe stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 4 lipca 2011 r., co wyjaśniono wyżej. W tej sytuacji wskazywanie na stopień zawinienia organu podatkowego w popełnieniu błędu rachunkowego nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.