I SA/Gd 1445/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem złożonym w dniu 2 kwietnia 2019r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka, Skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe wskazując, że prowadzi działalność w przedmiocie doradztwa z zakresu uprawy i ochrony roślin, a także handlu płodami rolnym, materiałem siewnym oraz środkami ochrony roślin. W prowadzonej działalności wykorzystuje samochody osobowe, stanowiące jej środki trwałe. Wskazane samochody są wykorzystywane zarówno na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, jak również do celów niezwiązanych z tą działalnością, przy czym Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu tych pojazdów, a tym samym, począwszy od 2019 r. zalicza do kosztów uzyskania przychodu jedynie 75% poniesionych wydatków związanych z ich używaniem. W związku z powyższym Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z pytaniem, czy w związku z możliwością zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów jedynie 75% wydatków poniesionych na naprawę samochodów osobowych, w przypadku otrzymania od ubezpieczyciela odszkodowania autocasco (AC) związanego z naprawami tych samochodów, powinna rozpoznać jako przychód jedynie 75% uzyskanej kwoty odszkodowania. Spółka wskazała, że w jej ocenie otrzymane odszkodowanie AC nie stanowi przychodu opodatkowanego CIT w tej części, w jakiej wydatki poniesione na naprawę samochodu osobowego nie stanowią kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.), dalej u.p.d.p. W konsekwencji przychód będzie stanowić jedynie 75% wysokości otrzymanego odszkodowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej w dniu 4 czerwca 2019 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ ten wskazał, że kwota pieniężna, jaką Spółka otrzyma od ubezpieczyciela nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p., ponieważ stanowić będzie odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w ocenie organu w analizowanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. Otrzymane od ubezpieczyciela środki pieniężne w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. w całości stanowić będą przychód. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że otrzymane przez Spółkę odszkodowanie w ramach zawartej umowy ubezpieczenia jest powiązane z kosztami ubezpieczenia spółki na wypadek konieczności poniesienia wydatków na naprawę samochodów. Fakt, że zgodnie z umową zawartą z ubezpieczycielem wysokość odszkodowania może stanowić równowartość kwoty poniesionej na naprawę samochodu, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela jako przychodu z prowadzonej działalności. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, iż otrzymany zwrot kosztów naprawy samochodów z tytułu odszkodowania z ubezpieczenia AC nie jest zwrotem kosztów, o którym mowa w tym przepisie, 2. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zwana dalej: "OP") - tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych poprzez skrajnie niewnikliwe potraktowanie sprawy poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku. 3. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z nieuwzględnieniem wcześniejszych wydanych w podobnych stanach faktycznych interpretacji podatkowych i wyroków krajowych sądów administracyjnych, 4. art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 OP poprzez odstąpienie od przeprowadzenia kompleksowej wykładni przepisów i odstąpienie od zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji wyłączenie z katalogu tzw. "innych wydatków" niezaliczonego do kosztów podatkowych otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania autocasco (AC). W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wykorzystuje samochody osobowe na potrzeby działalności gospodarczej, jak również do celów niezwiązanych z tą działalnością. W związku z tym Spółka dokonuje wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 25% wydatków związanych z używaniem ww. samochodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p. Pytanie Spółki dotyczy tego, czy skoro na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p. zalicza ona do kosztów uzyskania przychodów jedynie 75% wydatków na naprawę samochodów osobowych, to czy w przypadku otrzymania od ubezpieczyciela odszkodowania autocasco (AC) związanego z naprawą tych samochodów, Spółka powinna rozpoznać jako przychód jedynie 75% uzyskanej kwoty odszkodowania. Analizując powyższą kwestię należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ust. 4 pkt 6a tego artykułu stanowi, że do przychodów nie zalicza się "zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Należy mieć na uwadze, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 tego aktu rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. W art. 12 ust. 1 u.p.d.p. ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w art. 12 pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie zatem wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej. Ust. 4 cytowanego przepisu zawiera listę pożytków, które nie mogą być zaliczone do przychodów. Do tych przychodów tzw. neutralnych podatkowo, a więc niestanowiących podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu należą m.in. zwrócone inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p.) wydatki te wymienia art. 16 powołanej ustawy. Zatem te wszystkie wydatki wymienione w cytowanym przepisie, które zostały podatnikowi zwrócone, wyłączone są z przychodów podatnika. Należy przy tym jednak pamiętać, że norma prawna zawarta w art. 12 ust. 4 cytowanej ustawy tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zwężeniu, poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej. Dokonując takiej jego interpretacji stwierdzić trzeba, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. konieczne jest, by po pierwsze "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 ww. ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony temu podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek jak ten, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. W opinii Sądu istotna jest zatem przyczyna, causa takiego przysporzenia, a nie fakt, że podatnik otrzymuje równowartość poniesionego wydatku ale z innej podstawy faktycznej czy prawnej. Taki pogląd na wykładnię ww. przepisu był już wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/16 oraz z 29 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1657/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 199/16 orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). Otrzymane przez Skarżącą przysporzenie z tytułu odszkodowania AC stanowi przychód, który nie podlegałby opodatkowaniu tylko wówczas, gdyby wystąpiły okoliczności powodujące jego wyłączenie z opodatkowania na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.p. Niemniej jednak, wbrew stanowisku Skarżącej, nie można uznać, że uzyskane przez nią odszkodowania stanowią "zwrócone wydatki", o których mowa w ust. 4 pkt 6a ww. ustawy. Wypłata przez ubezpieczyciela odszkodowania stanowi wykonanie zawartej umowy ubezpieczenia. Jakkolwiek Skarżąca poniosła koszty naprawy samochodów, które nie mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.p., niemniej jednak odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia, a nie jako zwrot poniesionego wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. Wypłata odszkodowania miała związek z wydatkami na rzecz ubezpieczyciela z tytułu składek w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby Skarżąca takiej umowy nie zawarła nie mogłaby uzyskać w ogóle odszkodowania. Przy ubezpieczeniu AC ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie w razie powstania określonej szkody. Odszkodowanie stanowiło wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Nie mógł więc mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. W tych okolicznościach jako nieuzasadniony ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.p. Podobnie ocenić należy formułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ interpretacyjny nie uchybił powołanym w skardze regulacjom. Zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Art. 14h O.p. zawiera odesłanie do przepisów regulujących postępowanie podatkowe, w tym powołanego w skardze art. 121 § 1 O.p. opisującego zasadę zaufania oraz art. 120 O.p., z którego wynika zasada legalizmu. Przepisy te wymagają zatem aby organ interpretacyjny wydając interpretację wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Niewątpliwe zaskarżony akt wymóg ten wypełnia. Fakt, że organ nie podzielił prezentowanej przez stronę wykładni przepisów będących przedmiotem wniosku nie uzasadnia jeszcze zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej czy zasady zaufania. Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja, w zakresie objętym zarzutami skargi nie narusza przepisów prawa, tak procesowego jak i materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 w zw. z art. 57a P.p.s.a. skargę jako niezasadną oddalił w całości. [pic]