I SA/Gd 1451/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesieniem przez M. R. (dalej: Podatnik, Skarżący) odwołania, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) – dalej jako "O.p", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019r. poz. 1387 ze zm.) – dalej jako: ".u.p.d.o.f." i art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 22 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009r. (Dz. U. z 2010r. Nr 134, poz. 899 ze zm.) w brzmieniu nadanym przez Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013r. poz. 680) – dalej jako "Konwencja" – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] 2021 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Pismem z [...] 2021 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z wnioskiem o ograniczenie w pełnym zakresie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. Uzasadniając wniosek Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego A eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - B. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik US, decyzją z dnia [...] 2021 r. odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy. Stwierdził bowiem, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że w 2021 r. będzie wykonywał pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Pismem z dnia [...] 2021 r. Podatnik złożył odwołanie, zaś w piśmie z dnia [...] 2021 r. wypowiedział się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji Organ odwoławczy wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że w rozliczeniu rocznym będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W celu rozpatrzenia wniosku Strony, zbadania wymaga zatem, czy do Podatnika będzie miała zastosowanie Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Norwegii. Dyrektor IAS powołując przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Konwencji stwierdził, że zasadnie Naczelnik US w pierwszej kolejności poddał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ocenie pod kątem spełnienia przez Podatnika przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Organ odwoławczy uznał, że z przedłożonych przez Pełnomocnika dowodów (wydruków ze stron internetowych wynika bezspornie, że ww. statek jest tankowcem, pływającym po wodach międzynarodowych - co oznacza, że druga ze wskazanych wyżej przesłanek zostałaby spełniona. W ocenie Dyrektora IAS z przedłożonych przez Stronę dowodów nie wynika jednoznacznie fakt zatrudnienia Podatnika na statku A. Wbrew zarzutom Strony, Organ I instancji stanowiska w tym zakresie nie wywiódł wyłącznie z tego, że Podatnik nie przedłożył urzędowego tłumaczenia dokumentu [...] z [...] 2020 r., albowiem Naczelnik US odniósł się do treści "tłumaczenia roboczego", wskazując m.in., że ww. umowa obowiązywała do [...] 2020 r. Zdaniem Dyrektora IAS, rozstrzygnięcie Organu I instancji w tym zakresie jest prawidłowe, ponieważ na dokumencie [...] z [...] 2020 r. znajduje się data [...] 2020 r., stanowiąca, według ww. "tłumaczenia roboczego", datę końca zatrudnienia Podatnika. Z informacji zawartych w tym tłumaczeniu można również wywieść, że okres zatrudnienia Podatnika mógł ulec wydłużeniu do 1 miesiąca od wskazanej daty zakończenia umowy. Zatem przedmiotowa umowa, jak również przedstawiony przez Stronę dokument [...] z [...] 2021 r. (według tłumaczenia Strony - [...]), nie wskazują, że Podatnik będzie świadczył pracę na statku A w 2021 r. Organ odwoławczy zauważył, że Naczelnik US pismem z [...] 2021 r. wezwał Stronę do przedłożenia dowodów na wykazanie ww. przesłanki, jednak dowodów takich nie przedstawiono. Przedłożone zaś kopie stron książeczki żeglarskiej wskazują na podstawie daty zamustrowania i wymustrowania Podatnika na statku A, że pobyt Podatnika na tym statku wiązał się z realizacją ww. umowy z [...] 2020 r., która nie obowiązywała już w dniu wystąpienia przez Podatnika z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek ([...] 2021 r.). Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy stwierdził, że Podatnik nie wykazał, że w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego. Odnośnie uprawdopodobnienia przez Podatnika spełnienia przestanki eksploatacji statku przez podmiot norweski – Dyrektor IAS zauważył, że we wniosku z [...] 2021 r. jako podmiot eksploatujący statek A, na którym podatnik pływa i będzie pływać wskazał B, z siedzibą w Norwegii. Z przedłożonego przez Pełnomocnika wydruku ze strony internetowej www.equasis.org w części: Szczegóły zarządzania wskazano: B, z siedzibą w Norwegii Ship, jako: manager/Commercial manager i ISM manager oraz C - przy czym brak jest możliwości ustalenia jaką rolę ten podmiot pełnił w zarządzaniu statkiem, bowiem nie przedstawiono pełnego wydruku (brak strony 2/2). Na stronie internetowej https://vesselregister.dnvgl.com jako właściciel statku został wskazany D, zaś jako menager i ISM/DOC holder: B. W książeczce żeglarskiej jako armator statku został wskazany C, a w dokumencie [...] z [...] 2020 r. oraz jego tłumaczeniu, jako pracodawcę Podatnika wskazano E, jako agent wystąpił podmiot: F. W dokumencie [...] wskazano podmioty: G (według przedłożonego tłumaczenia - biuro rekrutacji) i H (według tłumaczenia - manager). Zatem Organ odwoławczy uznał, że z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, który podmiot eksploatuje statek. Tymczasem z informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet wynika, że I zawarła z firmą J, należącą do firmy energetycznej K, długoterminową umowę czarterową statku A, która będzie obowiązywała przez okres dziesięciu lat (z czego pierwszych pięć lat będzie wiążących). Co istotne, informację o zawarciu umowy czarterowej ww. statku z L (Spółką zależną M) zamieszczono na stronie internetowej K. Z kolei według danych zawartych na stronie internetowej J firma te ma siedzibę w Singapurze. W świetle powyższego nie można uznać, że spełniona została przesłanka eksploatacji statku A przez przedsiębiorstwo w faktycznym zarządem w Norwegii. Stanowisko, że w przypadku zawarcia umowy czarteru statku, podmiotem faktycznie eksploatującym ten statek jest firma, na rzecz której statek został wyczarterowany, znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ustalenie, że w sprawie nie zostało wykazane spełnienie przesłanek wykonywania przez Podatnika pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii oznacza niewypełnienie hipotezy cytowanego wyżej art. 14 ust. 3 Konwencji. Natomiast niezastosowanie ww. Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania powoduje, że nie znajdą zastosowania przepisy art. 27g u.p.d.o.f., dotyczące ulgi abolicyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS i decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Po nadto wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: zaświadczenia od kapitana statku A z dnia [...]2021 r., zaświadczenia od B z dnia [...] 2021 r. oraz certyfikatu bezpieczeństwa statku A - na okoliczność, iż pomiot faktycznie eksploatujący statek A posiada siedzibę i faktyczny zarząd w Norwegii. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) naruszenie art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji oraz poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) naruszenie art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 5) naruszenie art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi pojęcia eksploatacja oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) naruszenie art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 7) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 8) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 9) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.). (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 10) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii; 11) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 12) art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku, z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz.U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 13) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów polegający na wadliwym ustaleniu, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy brak jest podstaw do zastosowania Konwencji z Norwegią, 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] 2022 r. zwrócił się z wnioskiem o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wierzytelnego tłumaczenia certyfikatu bezpieczeństwa statku. Dyrektor IAS w piśmie z dnia [...] 2022 r. wskazał, że ww. dowód nie istniał w dacie wydania decyzji, zatem nie mógł być uwzględniony w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2021 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Przechodząc do rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Nie sposób więc zgodzić się z autorem skargi, jakoby organ przerzucił ciężar dowodzenia na podatnika. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zostały uprawdopodobnione przesłanki: wykonywania pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie. Uprawdopodobniona zaś została przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Sąd podziela stanowisko organów w powyższym zakresie. Odnosząc się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, należy zauważyć, że z przedłożonych przez Pełnomocnika dowodów (wydruków ze stron internetowych) wynika, iż ww. statek jest tankowcem, pływającym po wodach międzynarodowych. Zasadnie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że statek ten wykonuje transport międzynarodowy. W ocenie Sąd prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że Skarżący nie uprawdopodobnił, iż w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim. Z przedłożonych przez Skarżącego dowodów nie wynika jednoznacznie fakt zatrudnienia Podatnika na statku A. Z dokumentu z [...] 2020 r. wynika, że umowa obowiązywała do [...] 2020 r., a okres zatrudnienia Podatnika mógł ulec wydłużeniu jedynie do 1 miesiąca od wskazanej daty zakończenia umowy. Zatem rację należy przygnać Organowi odwoławczemu, że przedmiotowa umowa, jak również przedstawiony przez Stronę dokument z [...] 2021 r. (według tłumaczenia Strony - [...]), nie wskazują, że Podatnik będzie w 2021 r. świadczył pracę na statku A. Wskazania wymaga, że pomimo wezwania Podatnika do przedłożenia dokumentów, z których wynika miejsce, zakres i warunki pracy Podatnika w 2021 r. Strona takich dowodów nie przedstawiła. Przedłożone zaś kopie stron książeczki żeglarskiej wskazują, że pobyt Podatnika na ww. statku wiązał się z realizacją umowy z [...] 2020 r., która nie obowiązywała już w dniu wystąpienia przez Podatnika z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek. Z uwagi na powyższe Organ odwoławczy słusznie uznał, że Podatnik nie wykazał, że w 2021 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku morskiego. Odnosząc się do przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie należy wskazać, że Dyrektor IAS uznał, że w sprawie nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, który podmiot eksploatuje statek. Co do rozumienia pojęcia podmiotu eksploatującego statek wskazać należy na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd orzekający w sprawie podziela. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r., poz. 66) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Taki sposób rozumienia pojęcia "eksploatacji statku" w transporcie międzynarodowym prowadzi do zawężenia omawianego pojęcia. Działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się w zasadzie powszechnym rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 11 lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J. Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). W konsekwencji podmiot eksploatujący nie musi być armatorem. Może działać w imieniu i na rzecz armatora statku. Dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Zatem zawartego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia podmiotu eksploatującego statek morski w transporcie międzynarodowym nie można w sposób automatyczny utożsamiać z pojęciem armatora i właściciela statku. Należy wskazać, że w przypadku zawarcia umowy czarteru właściciel statku nie jest podmiotem eksploatującym statek. Nie osiąga on zysków z tytułu żeglugi, a jedynie z umowy czarteru. Jednocześnie zaznaczyć należy, że o zastosowaniu Umowy wobec dochodów marynarzy nie rozstrzyga kwestia bandery statku, lecz kwestia miejsca faktycznego zarządu statku. Sąd zauważa również, że w żadnym miejscu Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie wskazuje, że dochód marynarza podlega opodatkowaniu tam, gdzie opodatkowaniu podlegają zyski przedsiębiorstwa. Jedyną determinantą opodatkowania przychodów marynarza jest miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, a nie miejsce opodatkowania zysków przedsiębiorstwa z eksploatacji statku. Pojęcie faktycznego zarządu nad statkiem odnosić należy zatem do jego charakteru korporacyjnego, a nie podatkowego. Powyższy pogląd w praktyce nastręczałby szereg trudności w ustaleniu faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek, jeśliby odnosić to pojęcie do podmiotu czerpiącego faktyczne zyski z żeglugi danym statkiem i odprowadzającego od niego podatki. W wielu przypadkach w roku podatkowym podatki od zysków z wykonywanej działalności są częściowo regulowane w państwie bandery statku, w państwie, gdzie sytuowany jest faktyczny zarząd (centrum decyzyjne) lub w państwie, na którego szelf kontynentalny, nawet czasowo, wpłynął statek. Przez wzgląd na powyższe, kreowanie takiej przesłanki (podatkowej), która określałaby miejsce efektywnego zarządu przedsiębiorstwa poprzez odesłanie do miejsca opodatkowania zysków z eksploatacji statku, byłoby bezzasadne. Należy zauważyć, że ze zgromadzonych dokumentów nie wynika jednoznacznie, który podmiot eksploatuje statek. Z przedłożonego przez Pełnomocnika wydruku ze strony internetowej www.equasis.org w części: Szczegóły zarządzania wskazano: B, z siedzibą w Norwegii Ship, jako: manager/Commercial manager i ISM manager oraz C - przy czym brak jest możliwości ustalenia jaką rolę ten podmiot pełnił w zarządzaniu statkiem, bowiem nie przedstawiono pełnego wydruku (brak strony 2/2). Na stronie internetowej https://vesselregister.dnvgl.com jako właściciel statku został wskazany D, zaś jako menager i ISM/DOC holder: B. W książeczce żeglarskiej jako armator statku został wskazany C, a w dokumencie z [...] 2020 r., jako pracodawcę Podatnika wskazano E, jako agent wystąpił podmiot: F. W dokumencie [...] wskazano podmioty: G i H. Zatem zasadnie Organ odwoławczy uznał, że z dokumentów tych nie wynika jednoznacznie, który podmiot eksploatuje statek. Z uwagi na wielość podmiotów wskazanych w wyżej wymienionych dokumentach nie można przyjąć tak, jak podano we wniosku, że podmiotem eksploatującym statek jest B, z siedzibą w Norwegii. Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy wskazuje na eksploatację statku przez L z siedzibą w Singapurze, na rzecz którego wyczarterowana została jednostka A. Z informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet wynika, że I zawarła z firmą J z siedzibą w Singapurze, należącą do firmy energetycznej K, długoterminową umowę czarterową statku A. W świetle powyższego nie można uznać, że spełniona została przesłanka eksploatacji statku A przez przedsiębiorstwo w faktycznym zarządem w Norwegii. W tej sytuacji, należało uznać okoliczność wykonywania przez Podatnika pracy na pokładzie ww. statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii za nieuprawdopodobnioną. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie zawierały informacji, które pozwoliłyby na dokonanie ustaleń w tym zakresie. Mając zatem na uwadze przedstawiony wyżej stan prawny oraz zgromadzone dowody w sprawie, jak również biorąc pod uwagę zakres zarzutów podniesionych w skardze, Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy podjęły niezbędne działania w celu dokonania wyczerpujących ustaleń faktycznych, umożliwiających jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Sąd podkreśla, że Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi się kierował. Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organy w sposób wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielały niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 122, art. 127, art. 187 § 1 ani z art. 191 O.p. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zauważyć trzeba, że przepis art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Pełnomocnik Skarżącego zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej wskazać należy, że Pełnomocnik Skarżącego w żaden sposób nie wskazał, w jaki sposób organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Sąd podkreśla, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, tym bardziej że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Z tych względów zarzuty Skarżącego, wskazane w skardze Sąd uznał za niezasadne. Także bez wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji miały załączone do skargi i pisma z dnia [...] 2022 r. dokumenty, złożone na okoliczność wykonywania pracy na statku morskim i eksploatacji statku przez podmiot norweski. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." ma bowiem wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA z 26 lipca 2017 r., sygn. II OSK 2100/16). Z tego względu wniosek o dopuszczenie dodatkowych dowodów został oddalony. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.