I SA/Gd 1455/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędziowie sędzia NSA Małgorzata Gorzeń asesor WSA Krzysztof Gruszecki Protokolant – Anna Zegan po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 6 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 12 sierpnia 2003 r. nr [...] i zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 12.294,50 zł (dwanaście tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt cztery złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3 I SA/Gd 1455/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 11 kwietnia 2001 r. Dyrektor Urzędu Celnego udzielił "A" Spółce Akcyjnej we W. pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych. Powyższe postanowienie zostało zmienione kolejnymi decyzjami organu I instancji: z dnia 9 maja 2001 r., 10 września 2001 r., 4 października 2001 r., 2 lutego 2002 r., 20 marca 2002 r. i 2 sierpnia 2002 r. Zgodnie z pkt. 8 pozwolenia termin, w którym produkty kompensacyjne powinny zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione, bądź otrzymać inne przeznaczenie celne, wyznaczony został na 12 miesięcy (art. 125 § 1 Kodeksu celnego). W dniu 18 czerwca 2003 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek "A" SA o zwrot należności celnych przywozowych w związku z wywozem produktów kompensacyjnych uzyskanych z towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych na podstawie przedmiotowego pozwolenia. Jak ustalono, produkty kompensacyjne (tj. konserwy rybne) uzyskane zostały z towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych (śledź bałtycki cały i mrożony) na podstawie kilkudziesięciu zgłoszeń celnych szczegółowo wymienionych we wniosku o zwrot należności celnych przywozowych i następnie objęte zostały procedurą wywozu na podstawie kilkudziesięciu zgłoszeń celnych wymienionych we wniosku. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 12 sierpnia 2003 r. odmówił zwrotu cła w kwocie 253.988,31 zł za towar przywieziony i dopuszczony do obrotu w systemie ceł zwrotnych na podstawie zgłoszeń celnych szczegółowo wymienionych w załączniku do decyzji. Naczelnik Urzędu Celnego zarządził zwrot cła w kwocie 11.116,65 zł za towar przywieziony i dopuszczony do obrotu w systemie ceł zwrotnych na podstawie zgłoszeń celnych szczegółowo wymienionych w rozstrzygnięciu decyzji. W uzasadnieniu wskazano, iż wniosek o zwrot należności celnych przywozowych, w odniesieniu do towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych na podstawie zgłoszeń celnych szczegółowo wymienionych w załączniku do decyzji, złożony został z naruszeniem terminu, o którym mowa w § 88 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214 ze zm.). W dniu 25 sierpnia 2003 r. strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła powyższą decyzję w części dotyczącej odmowy zwrotu cła. Zarzucając naruszenie przepisów art. 133 i art. 136 Kodeksu celnego oraz § 88 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w zaskarżonej części i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy - zwrot zapłaconego cła w wysokości 253.988,31 zł albo orzeczenie w zakresie wyrażenia zgody na dokonywanie w granicach w/w kwoty potrąceń w stosunku do przyszłych należności celnych strony w stosunku do organów celnych. Organ celny I instancji przyjął w rozpatrywanej sprawie, że złożenie wniosku o zwrot cła z naruszeniem terminu, o którym mowa w § 88 cytowanego powyżej rozporządzenia, uniemożliwia wydanie decyzji zarządzającej taki zwrot. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że termin, o którym mowa, ma jedynie charakter instrukcyjny. Dodatkowo strona wyjaśniła, iż niezachowanie terminu było wynikiem zaniedbania pracownika. W piśmie uzupełniającym odwołanie strona podniosła również, iż w świetle art. 246 § 4 Kodeksu celnego wniosek o zwrot cła może zostać złożony w terminie 3 lat od dnia doręczenia stronie wymienionego powyżej pozwolenia na korzystanie z procedury uszlachetniania czynnego. Decyzją z dnia 6 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, iż wniosek o zwrot należności celnych przywozowych złożony został z naruszeniem terminu, o którym mowa w § 88 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie gospodarczych procedur celnych. Organ celny II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z art. 133 § l Kodeksu celnego osoba posiadająca pozwolenie może zwrócić się o zwrot lub umorzenie cła, o ile udowodni organowi celnemu, że produkty kompensacyjne uzyskane z towarów przywiezionych i dopuszczonych do obrotu w systemie ceł zwrotnych lub towary w stanie niezmienionym zostały wywiezione lub objęte, w celu późniejszego powrotnego ich wywozu, procedurą tranzytu, procedurą składu celnego, procedurą odprawy czasowej, procedurą uszlachetniania czynnego z zastosowaniem systemu zawieszeń, lub wprowadzone do wolnego obszaru celnego - jeżeli zostały spełnione wszystkie pozostałe warunki procedury uszlachetniania czynnego. Jednocześnie minister właściwy do spraw finansów publicznych zobowiązany został do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych warunków stosowania procedury uszlachetniania czynnego oraz terminu złożenia wniosku o zwrot lub umorzenie cła. Zgodnie z dyspozycją § 88 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych wniosek o zwrot lub umorzenie cła składa się do urzędu kontrolnego nie później niż w terminie 30 dni od dnia, w którym upłynął termin, o którym mowa w art. 125 § l Kodeksu celnego. Odnośnie twierdzeń strony, iż termin ten ma jedynie charakter instrukcyjny, porządkowy, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż znaczenie tego terminu wiąże się ściśle z materialnoprawnymi warunkami powstania uprawnienia (i ewentualnie jego pozbawienia), zatem nie sposób przyjąć, iż jest to termin porządkowy. Zgodnie z dyspozycją art. 11 Kodeksu celnego terminy określone w przepisach prawa celnego nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami ustanowionymi w przepisach tego prawa. Możliwości nieuwzględnienia przekroczenia terminu, o którym mowa w § 88 cytowanego rozporządzenia, musiałyby zatem wynikać bezpośrednio z odpowiedniego przepisu prawa celnego. Żaden z przepisów prawa celnego nie przewiduje jednak takiej możliwości. Termin określony w przepisie § 88 wymienionego rozporządzenia jest terminem materialnym, który nie może zostać przedłużony, ani przywrócony, tym samym bez znaczenia są okoliczności, które doprowadziły do tego uchybienia. Przepis art. 246 § 4 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, albowiem dotyczy on zupełnie innej instytucji prawa celnego: zwrotu (umorzenia) należności, jeżeli w chwili zarejestrowania (odpowiednio uiszczenia) kwota należności celnych wynikała z obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż wniosek o zwrot cła dotyczy również towaru objętego procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 18 kwietnia 2001 r. i wywiezionego w postaci produktu kompensacyjnego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 22 lipca 2002 r. W tym przypadku zwrot cła nie byłby możliwy również z tego powodu, iż naruszony został 12 miesięczny termin, w którym produkty kompensacyjne powinny zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione bądź otrzymać inne przeznaczenie celne. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez stosowanie przez organ administracyjny artykułu 136 Kodeksu celnego w zw. z § 88 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych, które to postanowienia należy uznać za niekonstytucyjne, a także naruszenie przepisów Kodeksu celnego poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ze szczególnym wskazaniem na naruszenie przepisów art. 11, art. 125 § l, art. 133 § l oraz art. 136 w zw. z § 88 ust. l cytowanego rozporządzenia. Skarżąca wniosła o uchylenie w zaskarżonej części decyzji Dyrektora Izby Celnej jako sprzecznej z prawem oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu Kodeksu celnego zawierającego delegację szerszą niż konstytucyjne upoważnienie oraz § 88 cytowanego rozporządzenia. Art. 27 Konstytucji RP stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zarzut wydania przepisów wykonawczych w oparciu o niekonstytucyjny przepis stanowi dostateczną i samodzielną przesłankę do uwzględnienia skargi. Skarżąca podkreśliła, że nabyła uprawnienie do ubiegania się o zwrot uiszczonego cła, albowiem § 88 cytowanego rozporządzenia został wadliwie wydany. Jest to przepis dotyczący procedur gospodarczych, nie stanowi podstawy do ograniczenia uprawnień materialnoprawnych. Wyznaczony dla strony 12 miesięczny termin został zachowany. Strona w toku postępowania przedstawiła dokumentację, potwierdzającą, iż sprowadzony do kraju surowiec rybny po jego czynnym uszlachetnieniu opuścił polski obszar celny w postaci konserw rybnych. Skarżąca podkreśliła po raz kolejny, iż określony w § 88 w/w rozporządzenia 30 dniowy termin ma charakter instrukcyjny, a jego przekroczenie nie może i nie powinno się wiązać z przedstawionymi przez organy celne następstwami. W ocenie strony w omawianym przypadku nie znajduje zastosowania przywołany art. 11 Kodeksu celnego, z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie występuje instytucja przedłużenia, odroczenia lub też przywrócenia terminu. Wygaśnięcie określonego prawa, w tym wypadku uprawnienia do wystąpienia o zwrot cła powinno wynikać bezpośrednio z przepisów prawa materialnego, a takiego przepisu w Kodeksie celnym nie ma. Roszczenie w omawianym zakresie nie wygasło i powinno zostać uwzględnione przez właściwy organ w następstwie decyzji orzekającej o zwrocie cła. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. Nr 153, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu zasadnicza jest kwestia ustalenia charakteru terminu normowanego § 88 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 18, poz. 214). Generalnie jeżeli pojęcie "termin proceduralny" łączymy z terminem "przepis proceduralny", to oznacza, że kwalifikacja przepisu jako proceduralnego przesądza o kwalifikacji terminu zeń wynikającego. Jeżeli procedura to synonim postępowania, to przepisami proceduralnymi są te i tylko te przepisy, które regulują sytuację prawną organu podatkowego oraz stron postępowania od chwili wszczęcia postępowania do jego zakończenia decyzją ostateczną. Inne przepisy, a w konsekwencji i terminy z nich wynikające, mają charakter materialnoprawny (por. wyrok NSA z dnia 12 września 2000 r. sygn. I SA/ Ka 660/98). Kwestię możliwości przywracania terminów określonych w przepisach prawa celnego reguluje art. 11 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, iż terminy określone w przepisach prawa celnego nie podlegają przedłużeniu, odroczeniu lub przywróceniu poza wypadkami ustanowionymi w przepisach tego prawa, wprowadza zatem zasadę nieprzywracalności terminów prawa celnego (poza wypadkami ustanowionymi w przepisach tego prawa). Zasada ta odnosi się przy tym nie tylko do terminów określonych w ustawie Kodeks celny, ale do wszelkich aktów z zakresu prawa celnego, na co wskazuje użycie zwrotu "w przepisach prawa celnego", przy czym przepis art. 11 Kodeksu celnego odnosi się do przepisów materialnych prawa celnego, bowiem terminy proceduralne są objęte regulacją przepisów działu IV postępowanie podatkowe Ordynacji podatkowej na mocy art. 262 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 21 października 2004 r., 3 I SA/Gd 720/03). Powyższy pogląd nie stanowi jednak podstawy do stwierdzenia, że każdy przepis prawa celnego określony w ustawie kodeks celny lub w aktach z zakresu prawa celnego wydanych na podstawie delegacji ustawowej ma charakter materialny. Wykładnia przepisów prawa powinna być dokonana w zgodności z zasadą domniemania racjonalności ustawodawcy. Ewentualna niekonstytucyjność aktu prawnego może być dowodzona jedynie po wykluczeniu - w wyniku zastosowania wszystkich rodzajów wykładni -dopuszczalności odczytania przepisu zgodnie ze wskazanym domniemaniem. W wydanym na wniosek strony pozwoleniu na korzystanie z procedury uszlachetnienia czynnego wyznaczono na podstawie art. 125 § 1 Kodeksu celnego termin, w którym produkty kompensacyjne mają zostać wywiezione lub powrotnie wywiezione. Dotrzymanie tego terminu skutkuje powstaniem materialnoprawnego uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o zwrot cła. Termin ten wyznaczony zgodnie z ustawą jest powiązany z przyznawaniem danemu podmiotowi określonych praw, musi zatem być traktowany jako termin materialnoprawny, mimo dopuszczenia wydania pozwolenia na przedłużenie terminu na podstawie art. 125 § 2 zd. 2 Kodeksu celnego, stanowiącego wyjątek od zasady wyrażonej w art. 11 - nieprzedłużania terminów prawa celnego. Strona skarżąca nic kwestionuje decyzji w tym zakresie, jednak sposób zredagowania zaskarżonego orzeczenia uzasadniał wyeliminowanie zaskarżonej decyzji w całości z obrotu prawnego. Brzmienie § 88 powołanego rozporządzenia z dnia 8 marca 2001 r. uzasadnia stwierdzenie, że stanowi on tylko formalne określenie sposobu realizacji uprawnienia wynikającego z zastosowania przepisów ustawy. Nie jest to wniosek "o przyznanie uprawnień", lecz żądanie realizacji uprawnień nabytych. Należy zauważyć, że takie odczytanie wskazanego przepisu jest zgodne również z logiką ekonomiczną. Strona, która dopełniła warunków pozwolenia w zakresie wynikającym z ustawy, uzyskuje prawo do zwrotu kwot wpłaconych przez siebie. Wykładnia celowościowa wskazanego przepisu wyklucza założenie, iż strona wskutek niedopełnienia terminu do złożenia wniosku w sposób niemożliwy do wykazania przyczyny uchybienia terminu utraciła prawo do zwrotu kwot przez siebie wpłaconych mimo dopełnienia warunku zwrotu tego świadczenia. Wykładnia celowościowa wyklucza nieuzasadnione przysprzenie na rzecz Skarbu Państwa. Racjonalny ustawodawca nie zawarł w przepisie rangi podustawowej normy, z której wynikałyby materialnoprawne uprawnienia i obowiązki stron, zatem wbrew stanowisku strony skarżącej nie ma podstaw do dokonywania oceny zgodności wskazanych przepisów z art. 217 Konstytucji. Należy wskazać, że kwestie charakteru terminu zawartego w przepisach wykonawczych – rozporządzeniach wydanych na podstawie ustaw – były przedmiotem rozważań w związku m. in. ze sprawami w przedmiocie tzw. ulgi uczniowskiej przyznanej na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra z dnia 24.III.1995 r. (Dz. U. Nr 35, p. 173). Istotne jest wskazanie różnic użytych sformułowań w stosunku do analizy przepisu, co skutkuje brakiem podstaw do dopatrywania się analogii sprawy rozpoznanej oraz tej różnej przedmiotowo sprawy. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § l ust. 1a oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku . Sąd nie określił w wyroku czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W ocenie Sądu wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis niniejszego przepisu wskazuje, iż jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ przed uprawomocnieniem się wyroku aktu uchylonego przez Sąd. W niniejszej sprawie decyzja nie podlega wykonaniu, a zatem brak podstaw, aby odnosić się do kwestii jej wykonalności do czasu uprawomocnienia się wyroku. MK