I SA/Gd 147/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Zbigniew Romała NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec i grudzień 1999 r. oraz czerwiec i grudzień 2000 r. oddala skargę. I SA/Gd 147/04 U z a s a d n i e n i e Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Spółki z o.o. "A" wydał w dniu [...] r. decyzje Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 1999 r. oraz czerwiec i grudzień 2000 r. W przedmiotowych decyzjach zawarto prawidłowe pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania do Izby Skarbowej ze wskazaniem, że odwołania powinny zawierać elementy wymienione w art. 222 Ordynacji podatkowej. Od powyższych decyzji – strona działając przez pełnomocnika adw. K. M. – odwołała się w piśmie z dnia 23 czerwca 2003 r., wnosząc o uchylenie spornych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na jego bezprzedmiotowość w trybie art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej ewentualnie uchylenie ich w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 tej ustawy. Izba Skarbowa po przeprowadzeniu wstępnego badania przedmiotowego odwołania stwierdziła, że nie spełnia ono wymogów formalnych zawartych w art. 222 Ordynacji podatkowej i wydała w dniu [...] r. postanowienie Nr [...], w którym postanowiła o pozostawieniu przedmiotowego odwołania bez rozpatrzenia. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Izby Skarbowej, zarzucając mu naruszenie art. 169 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu trybu uzupełnienia braków podania nie spełniającego wymogów określonych w art. 222 Ordynacji podatkowej i pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi strona twierdziła, że odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem organu pierwszej instancji, który już na tym etapie postępowania odwoławczego powinien wezwać do usunięcia ewentualnych braków formalnych pisma, czego jednak nie uczynił. Organ drugiej instancji po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy stwierdził, iż zawiera ono braki formalne polegające na nie wskazaniu zarzutów przeciwko decyzjom i dowodów uzasadniających ich uchylenie i w konsekwencji wydał postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Stosownie do zapisu art. 169 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej w wypadku stwierdzenia przez organ podatkowy braków formalnych odwołania, winien on wezwać podatnika do ich usunięcia. Pominięcie tej procedury stanowi poważne naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i pozbawia podatnika uprawnienia do zainicjowania instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji – do kontroli sądowej rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów zawartych w skardze z dnia 12 września 2003 r. na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...], działając w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 386 z późn. zm.) uznał skargę w całości za zasadną i postanowieniem z dnia [...] r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie. Następnie organ odwoławczy działając na podstawie art. 169 § 1 i art. 222 Ordynacji podatkowej, wskazując że pismo złożone przez pełnomocnika jako odwołanie nie zawiera zarzutów przeciwko decyzjom ani dowodów na poparcie tych zarzutów, pismem z dnia 5 grudnia 2003 r. wezwał stronę do usunięcia wskazanych braków. Jednocześnie strona została poinformowana, że niedopełnienie ww. braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje, stosownie do zapisu art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Pełnomocnik strony przedmiotowe pismo odebrał w dniu 15 grudnia 2003 r. W wyznaczonym terminie, tj. do dnia 22 grudnia 2003 r. strona wskazanych braków formalnych odwołania nie uzupełniła. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej wydał w dniu [...] r. postanowienie Nr [...], w którym postanowił o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania z dniu [...] r. wniesionego przez Spółkę "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i grudzień 1999 r. oraz czerwiec i grudzień 2000 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając: - wydanie zaskarżonego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności art. 227 § 2 i art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, polegające na przekroczeniu przez organ odwoławczy kompetencji w zakresie usuwania braków formalnych odwołania określonych w art. 222 tej ustawy poprzez wkroczenie w kompetencje organu pierwszej instancji, a w konsekwencji uniemożliwienie ustosunkowania się tego organu do zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, - naruszenie przepisów postępowania polegające na wezwaniu strony do usunięcia braków pismem z dnia 5 grudnia 2003 r. pomimo, że strona nie cofnęła skargi złożonej do NSA i w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1141/03 nie zostało umorzone postępowanie. W związku z powyższym pełnomocnik wnosi o: 1. stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 137, poz. 1270) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ewentualnie 2. uchylenie spornego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazuje, że art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie statuuje prawa organu odwoławczego do wezwania strony w celu uzupełnienia braków formalnych odwołania. Przepis ten jako przepis szczególny pozostawia jedynie kwestię stwierdzenia w formie postanowienia nie dopełnienia obowiązku uzupełnienia w wyznaczonym przez organ pierwszej instancji terminie wymogów z art. 222 Ordynacji podatkowej organowi odwoławczemu. Gdyby organ odwoławczy był uprawniony do wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych odwołania, to organ pierwszej instancji nie mógłby ustosunkować się do podniesionych przez stronę zarzutów, o którym to obowiązku stanowi przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony organ odwoławczy pospieszył się z wydaniem zaskarżonego postanowienia, ponieważ strona nie cofnęła skargi w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1141/03 i postępowanie w tej sprawie nie zostało umorzone. Pismem z dnia 11 grudnia 2003 r. NSA zobowiązał do złożenia oświadczenia w przedmiocie stosunku do postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności co do tego czy postanowienie to – w ocenie skarżącej – uwzględnia skargę w całości i czy w związku z tym nadal podtrzymuje skargę, czy też ją cofa. Zdaniem strony pomimo wydania postanowienia w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r. nie została ona pozbawiona prawa do sądowo-administracyjnej kontroli działalności organów podatkowych. W ocenie skarżącej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nie uwzględnia skargi w całości, ponieważ w dalszym ciągu nie uwzględnia jej stanowiska co do konieczności dokonania wezwania do uzupełnienia braków formalnych odwołania przez organ pierwszej instancji. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jedynie dodatkowo podaje, iż na postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. wydanego na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, pomimo pouczenia nie wniesiono skargi do NSA, natomiast żaden przepis ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, nie uzależniał dalszego postępowania organu odwoławczego w sprawie w sytuacji gdy uchylił on swoje orzeczenie w trybie art. 38 ust. 2 ustawy o NSA, od umorzenia przez NSA postępowania ze skargi uznanej w całości przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Pierwsza kwestia sporna sprowadza się natomiast do udzielenia odpowiedzi na pytanie – czy organ odwoławczy władny jest do wzywania strony w zakresie usunięcia braków formalnych odwołania, gdy nie spełnia ono wymogów sprecyzowanych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Wg skarżącej uprawnienie powyższe przysługuje jedynie organowi pierwszej instancji, skoro organ ten zobligowany jest zgodnie z art. 227 § 2 O.p. ustosunkować się do treści zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Jak trafnie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej Ordynacja podatkowa nie zawiera wyraźnego uregulowania (tak jak K.p.c. czy K.p.k.), który organ jest właściwy do wezwania wnoszącego odwołanie do usunięcia jego braków formalnych. Jednakże analiza przepisów art. 227 § 2 (cyt.: "Organ podatkowy, przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów") i art. 228 Ordynacji podatkowej (cyt.: § 1 "Organ odwoławczy, stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania, 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222", § 2 "Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne") daje podstawę do stwierdzenia, jak trafnie wywodzi organ odwoławczy, że do czasu przekazania odwołania organowi odwoławczemu, wezwanie dokonuje organ podatkowy pierwszej instancji. Ma on obowiązek weryfikacji własnej decyzji, a także ciąży na nim obowiązek ustosunkowania się do zarzutów przytoczonych w odwołaniu. Po przekazaniu odwołania organowi odwoławczemu, wezwanie strony do usunięcia braków formalnych odwołania należy do organu drugiej instancji. Przepis art. 228 Ordynacji podatkowej obliguje bowiem organ odwoławczy do skontrolowania w pierwszej kolejności odwołania pod względem formalnym. W jego ramach bada czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zachowany został termin do jego wniesienia, czy spełnia warunki z art. 222 Ordynacji podatkowej. Co do zasady w przypadku gdy odwołanie nie spełnia warunków formalnych określonych w art. 168 § 2 i § 3 lub w art. 222 Ordynacji podatkowej usunięcie tych braków następuje w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej w postępowaniu przed organem odwoławczym w sprawach nie uregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. "Odpowiednie stosowanie", jak trafnie stwierdza Dyrektor Izby, w postępowaniu odwoławczym, biorąc pod uwagę jego odrębność może oznaczać stosowanie wprost, stosowanie z odpowiednią zmianą bądź wyłączenie ich stosowania. W postępowaniu odwoławczym nie będzie miał zatem zastosowania przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na treść art. 228 § 1 pkt 3 tej ustawy. Natomiast znajdzie odpowiednie zastosowanie przepis art. 169 § 1 tej ustawy. W konsekwencji podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że organ odwoławczy jest uprawniony do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej po uprzednim wezwaniu strony do usunięcia braków formalnych odwołania w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 235 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego wezwania przez organ odwoławczy strony pismem z dnia 5 grudnia 2003 r. do usunięcia braków odwołania pomimo, że strona nie cofnęła skargi złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego i w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1141/03 nie zostało umorzone postępowanie uznając zarzut ten za niezasadny stwierdzić należy, iż żaden przepis ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym nie uzależniał dalszego postępowania organu odwoławczego w sprawie, w sytuacji gdy uchylił on swoją decyzję (postanowienie) w trybie art. 38 ust. 2 ww. ustawy od umorzenia przez NSA postępowania ze skargi uznanej w całości przez organ odwoławczy. Wypada jedynie zwrócić uwagę, iż w odpowiedzi na skargę trafnie zwrócono uwagę, że od postanowienia z dnia [...] r. wydanego w trybie art. 38 ust. 2 cyt.w. ustawy o NSA, stronie (o czym była pouczona) przysługiwało prawo do wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bezsporne jest, iż z prawa tego strona nie skorzystała. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku. AW