I SA/Gd 147/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 roku sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania W.J., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 6 września 2011 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2011 r. uchylającej dwie decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W dniu 30 listopada 2010 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje nr [...] i [...] określające W.J. w podatku od towarów i usług za czerwiec 2007r. oraz za lipiec 2007r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań podatnika, uchylił w całości obie w/w decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Podstawą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) polegające na niedoręczeniu stronie postanowień z dnia 23 stycznia 2008 r. o wszczęciu postępowania podatkowego. Zamiast bowiem stronie postanowienia te doręczone zostały pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w trakcie kontroli podatkowej. Powyższe przesądza o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 14 czerwca 2011 r. strona wniosła o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2011r., zarzucając jej rażące naruszenie prawa, tj. art. 165 § 4 i art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie dwóch postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2008 r. o wszczęciu postępowań podatkowych z pominięciem strony i w konsekwencji naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniach podatkowych. W uzasadnieniu wniosku podatnik zarzucił, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji tylko jedną sprawę, podczas gdy rozstrzygał w dwóch, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga jedynie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dwóch postępowań podatkowych w wyżej wymienionych sprawach w ogóle nie przeprowadzono gdyż nie zostały one skutecznie wszczęte. W tej sytuacji brak podstaw do twierdzenia przez Dyrektora Izby, że konieczne jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Podatnik podniósł też, iż doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych z pominięciem strony stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej i uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2011 r. Brak jest podstaw do uzupełniania materiałów dowodowych w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe w ogóle nie toczyło się. Decyzją z dnia 6 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wydanej przez siebie decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż dla stwierdzenia nieważności decyzji konieczne jest stwierdzenie istnienia jednej z wad kwalifikowanych wymienionych w katalogu art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, które nie zaistniały w sprawie. Taką wadą nie jest przywołana przez stronę wada postępowania, która miała miejsce na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, tj. toczącego się przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego, bez wskazania jej wpływu na treść ostatecznej decyzji organu II instancji. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. utrzymał w mocy swą decyzję z dnia 6 września 2011 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowień o wszczęciu postępowań podatkowych pełnomocnikowi, a nie stronie, skierowane są przeciwko decyzjom Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego. Wadliwość ta była przyczyną uchylenia tych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione uznał organ także zarzuty dotyczące przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji tylko jednej sprawy, w treści decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. wskazano bowiem wprost, iż dotyczy ona dwóch okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, tj. zarówno do czerwca jak i do lipca 2007r. Nie został uwzględniony także kolejny zarzut strony sprowadzający się do twierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga jedynie uprzedniego przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. W decyzji kasacyjnej, której stwierdzenia nieważności organ odmówił - wyraźnie wskazano, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia dowodowego w całości. Ma to istotne znaczenie dla przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, który po "zwrocie sprawy" do ponownego rozpatrzenia winien przeprowadzić całe postępowanie z zachowaniem uprawnień procesowych strony. Błąd organu I instancji nie będzie zatem stał na przeszkodzie czynnemu uczestnictwu podatnika w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej za uzasadniony uznał zarzut błędnego wskazania jako podstawy prawnej decyzji z dnia 6 września 2011 r. art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdził jednak, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 249 §1, art. 247 §1 pkt 3, art. 248 §1 i § 2 pkt 2 w związku z art. 165 §4, art. 123 §1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2011 r. oraz naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121. art. 123 §1, art. 124, art. 200 § 1, art. 210 §1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację podnoszoną w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponownie zarzucił, że przepis art. 249 §1 Ordynacji podatkowej wskazany w podstawie prawnej decyzji z dnia 6 września 2011 r. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto w sprawie wystąpiła podstawa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 14 lutego 2011 r. wynikająca z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, bowiem miało miejsce rażące naruszenie prawa poprzez doręczenie dwóch postanowień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 stycznia 2008r. o wszczęciu postępowań podatkowych z pominięciem strony i w konsekwencji naruszenie zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniach podatkowych. W ocenie strony Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji z dnia 14 lutego 2011r., przekazał bowiem do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji tylko jedną sprawę, podczas gdy rozstrzygał w dwóch, tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007r. Dalej strona stwierdziła, że Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga jedynie uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Dwóch postępowań podatkowych w wyżej wymienionych sprawach w ogóle nie przeprowadzono gdyż nie zostały one skutecznie wszczęte. W tej sytuacji brak podstaw do twierdzenia przez Dyrektora Izby, że konieczne jest jedynie przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. Ma to istotne znaczenie dla przebiegu postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, który po uchyleniu decyzji z dnia 30 listopada 2011r. zaniechał przeprowadzenia całego postępowania podatkowego z zachowaniem uprawnień procesowych strony. Zdaniem strony niedopuszczalne jest wykorzystanie zeznań świadków odebranych przed wszczęciem postępowania podatkowego, jak również korzystanie z dokumentacji zgromadzonej przed doręczeniem pełnomocnikowi strony postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił, że w decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. nie zawarto jasnego zalecenia, aby organ I instancji po wszczęciu postępowań powtórzył wszystkie czynności dowodowe, w tym przesłuchania świadków. Skarżący podkreślił, że wbrew ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonej w kwestionowanej decyzji, brak doręczenia stronie postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego należy kwalifikować jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto decyzja z dnia 30 listopada 2011 r. została wydana z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 §1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaniechaniu sporządzenia uzasadnienia zawierającego ustalenia stanu faktycznego i ocenę prawną. W opinii strony Dyrektor Izby Skarbowej błędnie uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 14 lutego 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Przedmiotem niniejszej sprawy jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. uchylającej dwie decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, wobec uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm), zwanej dalej O.p. Wadę taką określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ostatecznymi decyzjami są takie decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., na którym skarżący oparł żądanie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 lutego 2011 r., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Decyzją z dnia 14 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości dwie decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Podstawą uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia art. 165 § 4 O.p. polegające na niedoręczeniu stronie dwóch postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego. Zamiast bowiem stronie postanowienia te doręczone zostały pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w trakcie kontroli podatkowej. Powyższe przesądziło o konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 2 w związku z art. 165 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu brak jest podstaw do stwierdzenia, że powyższe rozstrzygnięcie narusza art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p., a tym bardziej że narusza je w sposób rażący. Przeciwnie, Dyrektor Izby Skarbowej wobec stwierdzenia naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165 § 4 O.p. poprzez doręczenie postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi, który reprezentował stronę w trakcie kontroli podatkowej, zamiast samej stronie, zobowiązany był zastosować dyspozycję art. 233 § 2 O.p. i uchylić decyzję organu pierwszej instancji, przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, co też prawidłowo uczynił. Nie ma racji skarżący twierdząc, że Dyrektor Izby Skarbowej zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p., powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania (art. 228 O.p.). W ocenie Sądu naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 165 § 4 O.p. nie powoduje niedopuszczalności odwołania. Pomimo bowiem braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego decyzja podatkowa została wydana i weszła do obrotu prawnego. Taka decyzja jest decyzją istniejącą, od której przysługuje stronie odwołanie, które należy merytorycznie rozpatrzyć. Niemniej jednak decyzja taka, jakkolwiek istniejąca, jest wadliwa, gdyż została wydana pomimo nieprzeprowadzenia postępowania administracyjnego, nie zostało ono bowiem skutecznie wszczęte. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 696/11). Powoływane przez skarżącego wyroki, w tym wyrok tutejszego Sądu z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 696/10, wydane zostały na tle innego stanu faktycznego, niż mający miejsce w rozpoznawanej sprawie. Powyższym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, mimo naruszenia przez ten organ art. 165 § 4 O.p. W rozpatrywanej zaś sprawie przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie była decyzja utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w sytuacji stwierdzenia naruszenia wskazanego powyżej przepisu, lecz decyzja tzw. kasacyjna, wydana w oparciu o art. 233 § 2 O.p., a więc decyzja uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 165 § 4 O.p. i prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. uchylając wydaną przez niego decyzję, to brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 14 lutego 2011 r., nie zaistniała bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa. Nietrafne są także zarzuty dotyczące przekazania do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji tylko jednej sprawy. Z treści decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. wynika wyraźnie, że dotyczy ona dwóch okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, tj. dotyczy czerwca i lipca 2007r. Podobnie bezzasadny jest kolejny zarzut sprowadzający się do twierdzenia, iż Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego. W decyzji kasacyjnej, której stwierdzenia nieważności organ odmówił, wyraźnie wskazano, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia dowodowego w całości. Sposób natomiast wykonania przez organ pierwszej instancji zaleceń wynikających z decyzji z dnia 14 lutego 2011 r. (zachowanie uprawnień procesowych strony, przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości) leży poza granicami tej sprawy. Zarzuty w tym zakresie strona będzie mogła podnosić w toku ewentualnego postępowania odwoławczego. W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony skarżącej, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Za nietrafne uznać należy także zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. Obie decyzje zawierają wyczerpujące wskazanie podstawy faktycznej jak i prawnej rozstrzygnięcia. Organ podatkowy w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego w jego ocenie w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek stwierdzenia nieważności, o jakich mowa w art. 247 Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś przesłanka rażącego naruszenia prawa. Sam fakt wydania decyzji niekorzystnej dla skarżącego nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów. Rację natomiast miał skarżący zarzucając, iż w decyzji z dnia 6 września 2011 r. błędnie wskazano jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i w sposób oczywisty nie miał zastosowania w tej sprawie. Uchybienie to jednak nie miało żadnego wpływu na treść decyzji z dnia 6 września 2011 r., a ponadto zostało skorygowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia 30 listopada 2011 r. Zarzut ten nie mógł więc skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.