I SA/Gd 147/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 grudnia 2023 r., nr 328000-COP.4103.33.1.2023.27.AG w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2023 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w [...] (dalej jako: "Naczelnik PUC-S" "organ drugiej instancji" lub "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej jako: "Skarżąca", "Podatnik" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 2, art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "O.p."), art. 33 ust. 1 pkt 3, art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 z późn. zm.) oraz art. 19 ustawy z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2023 r., poz. 556), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 30 maja 2023 r. wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. Na podstawie upoważnienia do kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 25 kwietnia 2022 r. przeprowadzono w W. Sp. z. o.o. z siedzibą w [...] kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. Dokonane w toku kontroli ustalenia zawarto w wyniku kontroli z dnia 1 grudnia 2022 r., który Spółce doręczono z dniu 12 grudnia 2022 r. Strona nie skorzystała z prawa do złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od daty doręczenia wyniku kontroli, w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową. Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r., działając w oparciu o art. 83 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W toku postępowania dokonano badania ksiąg, których ocenę zawarto w protokole badania ksiąg. Po doręczeniu powyższego, pełnomocnik Spółki, pismem z dnia 16 marca 2023 r. wniósł zastrzeżenia do zawartych w protokole badania ksiąg ustaleń. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], działając na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) dalej jako ,,u.p.t.u.’’, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 8, art. 29a ust. 1, ust. 10 pkt 3, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106b ust. 1 pkt 4, art. 106j ust. 1, art. 109 ust. 3 i 8a, art. 112, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d) u.p.t.u. decyzją z dnia 30 maja 2023 r. określił Spółce: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., w wysokości 67.403,00 zł, - oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d ustawy od podatku od towarów i usług (w wysokości 30%), w kwocie 26.959,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał na poczynione w sprawie ustalenia stanu faktycznego a następnie stwierdził, że zaniżenie zobowiązania podatkowego w związku z uwzględnieniem w rozliczeniu korekt faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów: S., F., T.1., T.2. - uznając, iż wymienione poniżej korekty faktur VAT, ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Spółkę za kwiecień 2019 r.: - nr [...] z dnia [...]2019 r. kwota netto (-)34.194,24 zł, kwota VAT (-)7.864,68 zł o tytule: [...] wystawiona dla S. NIP: [...], - nr [...] z dnia [...]2019 r. kwota netto (-)119.438,68 zł, kwota VAT (-)27.470,90 zł, o tytule: [...] wystawiona dla F. NIP: [...], - nr [...] z dnia [...]2019 r. kwota netto (-)84.075,97 zł, kwota VAT (-)19.337,47 zł, o tytule: [...] wystawiona dla F. NIP: jw., - nr [...] z dnia [...]2019 r. kwota netto (-)28.277,95 zł, kwota VAT (-)6.503,93 zł, o tytule: [...] wystawiona dla T.1. NIP: [...], - nr [...] z dnia [...]2019 r. kwota netto (-)71.916,13 zł, kwota VAT (-)16.540,71 zł, o tytule: [...] wystawiona dla F. NIP: jw., - nr [...] z dnia [...]2019 r. kwota netto (-)52.809,47 zł, kwota VAT (-)12.146,18zł, o tytule: [...] wystawiona dla T.2. NIP: [...], - oraz nr [...] z dnia [...]2019 r. kwota netto (-)31.518,97 zł, kwota VAT (-)7.249,36 zł, o tytule korekty: [...] wystawiona dla T.2. NIP: jw., - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. ani zmiany zamówienia, ani zwrotu wpłaconej zaliczki na węgiel kamienny. Wystawiona faktura nr [...] z [...]2019 r. na kwotę netto 19.638,97 zł (z kwotą VAT 4.516,96 zł) z tytułu zaliczki na węgiel wystawionej dla T.2. nie dokumentuje otrzymanej zaliczki (w [...] 2019 r. kontrahent nie dokonał wpłaty zaliczki na poczet przyszłych dostaw węgla), lecz stanowi jedynie rozliczenie kasowe otrzymanych zaliczek. Powyższe nie podlegają rozliczeniu w kwietniu 2019 r. Nie podlega także rozliczeniu w kontrolowanym okresie faktura nr [...] na wartość netto 11.880,00 zł i kwotę VAT 2.732,40 zł z tytułu sprzedaży węgla wystawiona dla T.1, z uwagi na fakt, że podatek należny od tej dostawy został już rozliczony, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w miesiącu otrzymania zaliczki, tj. w styczniu 2019 r. Ponadto, w wydanej decyzji organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a i d) u.p.t.u. w wysokości 26.959,00 zł według wyliczenia ([...]) x 30%. 2.2. Pismem z dnia 14 czerwca 2023 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie od wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 30 maja 2023 r. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i określeniu dodatkowego zobowiązania pomimo faktu, iż księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób rzetelny i zgodny z przepisami, a wszystkie faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 2) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług i określeniu dodatkowego zobowiązania pomimo faktu, iż księgi podatkowe podatnika były prowadzone w sposób rzetelny i zgodny z przepisami, a wszystkie faktury obrazowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 3) art. 193 § 1, 2 i 3 O.p. poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji sprzedaży VAT, podczas gdy wszystkie zaewidencjonowane korekty faktur odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 4) art. 19a ust. 8, art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 106j ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, iż spółka nie była uprawniona do wystawienia korekty faktur zaliczkowych, podczas gdy dochodziło do zmiany zamówienia, a co za tym idzie rozwiązał się stosunek prawny pierwotnej faktury zaliczkowej i konieczne stało się wystawienie faktury korygującej. 2.3. Decyzją z dnia 14 grudnia 2023 r. Naczelnik PUC-S uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia 30 maja 2023 r. wydaną w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku postępowania odwoławczego, materiał dowodowy sprawy został uzupełniony m.in. o informacje i dowody takie jak: - postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] kwietnia 2023 r., - przesłuchanie w charakterze strony A.B. - Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o., - dokumenty przesłane przez pełnomocnika Strony dotyczące informacji (w skład których wchodziły m.in. tabela rozliczeniowa wraz z deklaracjami od podatku od towarów i usług oraz rejestrami sprzedaży do rozliczenia deklaracji VAT-7 za okres od czerwca 2018 roku do października 2019 roku), a które podczas przesłuchania Prezes Zarządu zobowiązał się dostarczyć. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia kasacyjnego organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu odwoławczym sprawa administracyjna rozpatrywana jest ponownie i to w jej całokształcie - zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej wyrażonych w art. 120 i art. 122 O.p. Postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy nie jest ograniczone ani żądaniami odwołania, ani też ustaleniami, czy oceną materiału dowodowego lub poszczególnych dowodów przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy ma przy tym kluczowe znaczenie dla każdego postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Naczelnik PUC-S wskazał, że z przywołanych powyżej przepisów prawa wynika, iż organy prowadzące postępowanie podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zgromadzenia całości materiału dowodowego, tj. materiału, który umożliwi podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w oparciu o odpowiednie przepisy prawa. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza natomiast ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zaniechanie działań w wyżej wymienionym zakresie stanowi naruszenie przepisu art. 122 O.p. w stopniu wywierającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie organu odwoławczego, wymogom powyższym nie czyni zadość postępowanie poprzedzające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu 30 maja 2023 r., zebrany bowiem materiał dowodowy jest niewystarczający dla dokonania oceny prawidłowości dokonanego przez Podatnika rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres, co uzasadnia przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. W toku postępowania organ pierwszej instancji w oparciu o przedłożone dowody, a także złożone wyjaśnienia, stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w zakresie otrzymanych przedpłat na węgiel co do wskazanych czterech kontrahentów; T.2., S., F., T.1. W podsumowaniu organ wskazał, że wymienione korekty ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w zakresie zmiany zamówienia, ani zwrotu wpłaconej zaliczki na węgiel kamienny. Wystawiona natomiast faktura nr [...] z [...]04.2019 r. na kwotę netto 19.638,97 zł (z kwotą VAT 4.516,96 zł) z tytułu zaliczki na węgiel nie dokumentuje otrzymanej zaliczki, lecz stanowi jedynie rozliczenie kasowe otrzymanych zaliczek. Powyższe nie podlegają rozliczeniu w kwietniu 2019 r. Organ stwierdził też, że rozliczeniu w kontrolowanym okresie nie podlega faktura nr [...] na wartość netto 11.880,00 zł i VAT w kwocie 2.732,40 zł z tytułu sprzedaży węgla wystawiona dla T.2., z uwagi na fakt, że podatek należny od tej dostawy został już rozliczony, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. w miesiącu otrzymania zaliczki, tj. w styczniu 2019 r. W ocenie organu odwoławczego podane stwierdzenia organu pierwszej instancji nie czynią zadość zasadom określonym w art. 122 i art. 187 O.p. W sprawie, której odwołanie dotyczy, organ nie ustalił w sposób należyty okoliczności dotyczących spornych transakcji, jak i sposobu ich rozliczania. Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń co do poprawności rozliczenia wpłaconych zaliczek przez podanych wyżej kontrahentów, Naczelnik PUC-S zauważył, że zasadą na gruncie podatku od towarów jest powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi (art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). W niniejszej sprawie Strona postępowania otrzymała od kontrahentów wpłaty na konto zatytułowane "przedpłata na węgiel". Wskazując na treść art. 19a ust. 8 u.p.t.u., organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis oznacza, iż co do zasady, podatnik otrzymujący część zapłaty, np. zaliczkę, powinien kwotę tę opodatkować. Podstawę opodatkowania zaliczki ustala się przy zastosowaniu art. 29a ust. 1 ustawy, w myśl którego jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Oznacza to, że Spółka po otrzymaniu zaliczki miała obowiązek opodatkować ją odpowiednią krajową stawką podatku VAT, przewidzianą dla danego towaru – w niniejszej sprawie stawką VAT wynoszącą 23%). Organ pierwszej instancji wskazał, że wpłaty dokonywane przez ww. kontrahentów przed realizacją dostawy należało uznać za zaliczkę na poczet dostawy towarów. Wobec tego obowiązek podatkowy z tytułu wniesionych przez kontrahentów wpłat na poczet dostaw węgla kamiennego, w myśl art. 19a ust. 8 u.p.t.u., powstał z chwilą otrzymania tej wpłaty, oraz że Spółka prawidłowo określała moment powstania obowiązku podatkowego oraz deklarowała dostawę i podatek należny w złożonej deklaracji VAT-7 w miesiącu otrzymania zaliczki. W ocenie organu odwoławczego, organ prowadzący postępowanie w pierwszej instancji nie wykazał jednak w sposób dostateczny, przedstawionych powyżej okoliczności stanu faktycznego. Nie zostało wykazane bowiem, że Spółka rozliczyła poprawnie kwoty tj. przedpłaty/zaliczki, jakie otrzymała od powyższych kontrahentów. Brak w zebranym materiale jest faktur, które wskazywałyby na rozliczenie wpłaconej przedpłaty przez podanych kontrahentów w całości. Z dostępnego materiału dowodowego wynika, że Spółka rozliczała jako pierwotną FV zaliczkową kwotę, jaką uzyskała po obniżeniu kwoty wpłaty o sprzedany w przedmiotowym miesiącu towar, co jest niezgodne z art. 19a ust. 8 cytowanej wyżej ustawy. Nie wynika, w jaki sposób Spółka rozliczała przedpłaty na węgiel kamienny od momentu ich otrzymania. Naczelnik PUC-S wskazał też, iż organ pierwszej instancji nie wykazał w sposób dostateczny, poprawności momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Spółkę wpłat uznając, iż wystawione faktury zaliczkowe obejmują 100% należności na poczet dostawy węgla kamiennego oraz, że zostały poprawnie rozliczone, co z kolei nie ma poparcia w materiale dowodowym i w konsekwencji rzutuje na poprawność ustaleń odnośnie wystawionych korekt faktur dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., które zostały zakwestionowane wraz z fakturami sprzedaży. Organ odwoławczy przedstawił, iż z akt sprawy nie wynika, aby w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia i dokonania oceny okoliczności w zakresie transakcji udokumentowanych wskazanymi powyżej fakturami, które pozwoliłyby na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poddany analizie okres rozliczeniowy. W sprawie nie zostało przede wszystkim ustalone, czy faktury wystawione przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zostały zbadane faktyczne okoliczności dostaw towarów przy udziale Strony oraz jej kontrahentów. Niewyjaśnione zaś okoliczności sprawy powodują, że nie zostały wyjaśnione wystarczająco istotne elementy stanu faktycznego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik PUC-S wskazał na potrzebę dokonania ustaleń we wskazanym wyżej zakresie i w tym celu przeprowadzenie wszelkich niezbędnych czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym poprzez ustalenie przy udziale Strony ale i również jej kontrahentów okoliczności transakcji dostaw węgla i całej współpracy pomiędzy nimi. Jak podał, postępowanie uzupełniające winno zaś prowadzić do niebudzącego wątpliwości ustalenia, czy Podatnik dokonał dostaw w zakresie udokumentowanym wystawionymi fakturami na rzecz kontrahentów. Naczelnik PUC-S ocenił również, że organ pierwszej instancji winien przeanalizować przy udziale Strony i głównej księgowej, czy zaliczki które zakwestionowano zostały rozliczone, czy dokonano zwrotów kwot, które pozostały z wpłat dokonywanych przez kontrahentów na poczet dostaw węgla, czy też Podatnik dokonywał późniejszych dostaw w ramach wpłaconych zaliczek, przyczyn wystawiania faktur VAT (korekta), a także ustalenie dlaczego rozliczenie faktur VAT (korekta), które odbierane były przez kontrahentów w styczniu rozliczono w kwietniu 2019 r. Zalecono także, by przy dokonaniu analizy w podanym zakresie organ wziął przy tym pod uwagę dowody przekazane przez Stronę w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z 5 października 2023 r. Z kolei, odnosząc się do kwestii ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2019 r. na podstawie art. 112, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u., organ wskazał na treść przepisów prawa i ich zmiany, a następnie podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, w celu ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa wyżej – zgodnie z treścią przepisów art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od 6 maja 2023 r., organ zobowiązany jest zgromadzić materiał dowody umożliwiający przeprowadzenie oceny uwzględniającej kryteria wynikające z art. 112b ust. 2b, tj. rodzaj i stopień naruszenia, rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwoty nieprawidłowości, działań podjętych przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków. Jak organ odwoławczy zauważył, organ prowadząc postępowanie w pierwszej instancji wobec innego brzmienia przepisu na dzień wydawania decyzji, nie dokonał analizy materiału dowodowego pod kątem przepisów, które weszły w życie po jej wydaniu. W ocenie organu odwoławczego ze wskazanych wyżej powodów, nie jest możliwe uzupełnianie materiału dowodowego przez organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Wykraczałoby ono bowiem poza zakres dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów i pozbawiłoby Stronę możliwości merytorycznej i formalnej kontroli, naruszając zasadę dwuinstancyjności. Organ odwoławczy zauważył też, że w ponownie prowadzonym postępowaniu, gromadząc dowody w zakresie przesłanek wynikających z nowego brzmienia art. 112b u.p.t.u. powinien dokonać ich oceny zgodnie z kryteriami zawartymi w art. 112b ust. 2b cytowanej ustawy. Podał jednocześnie, iż ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego należy dokonać w ramach uznania administracyjnego przy zastosowaniu wyznaczonych kryteriów oraz z uwzględnieniem wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. o sygn. akt C-935/19. 3. Na wydaną przez Naczelnika PUC-S decyzję, Skarżąca działając przez profesjonalnego pełnomocnika – adwokata, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, zaskarżając w całości wskazaną decyzję. Skarżąca zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 § 2 O.p. w zw. z art. 229 O.p. poprzez uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy w toku postępowania odwoławczego Naczelnik PUC-S prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, a aktualnie zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia merytorycznej decyzji w sprawie. W oparciu o sformułowany zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika PUC-S z dnia 14 grudnia 2023 r. oraz decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 maja 2023 r. i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Złożono również wniosek o rozpoznanie skargi na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w trybie uproszczonym. 4. W odpowiedzi na skargę, organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie jest zasadna. 5.2. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. 5.3. Spór między Skarżącą, a organem odwoławczym dotyczy oceny, czy Naczelnik PUC-S w realiach niniejszej sprawy, prawidłowo orzekł na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zgodnie z treścią art. 233 § 2 O.p., będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wymaga podkreślenia, że wydanie decyzji kasacyjnej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy. Stanowisko to potwierdzają artykuły 233 § 1 i 229 O.p. Przewidziana w omawianym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, co wynika z art. 125 i 127 O.p. Art. 233 § 2 O.p. może być stosowany jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Dotyczy to więc sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie nie jest wystarczające przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Wyjaśnienia wymaga również, że istotą rozstrzygnięć wydawanych na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest, że ograniczają się one jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja wydana w tym trybie ma charakter procesowy, nie rozstrzyga natomiast sprawy co do istoty i nie przesądza o jej wyniku. Do jej wydania może dojść wyłącznie wtedy, gdy w toku postępowania odwoławczego zostanie stwierdzone, iż decyzja organu pierwszej instancji narusza prawo w takim stopniu, że brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zatem, jeżeli w sprawie brak jest koniecznych i zarazem wyczerpujących ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia w uzasadnieniu decyzji i aktach postępowania, organ odwoławczy zobligowany jest uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie na okoliczności faktyczne, które powinny podlegać zbadaniu przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu art. 233 § 2 O.p. wynika, że przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zatem warunkiem sine qua non wydania decyzji kasacyjnej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie sprawy, a więc ostateczne rozstrzygnięcie jej merytorycznie co do istoty, wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przepis ten w logiczny sposób powiązany jest z art. 229 O.p., zgodnie z którym: "Organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję". Oznacza to, że w przypadku decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy musi stwierdzić, że po stronie organu pierwszej instancji i wydanej przez niego decyzji występują tak znaczące, istotne naruszenia przepisów postępowania dowodowego, nieuzasadnione jego zaniechanie w znacznej części lub całości, czy nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, iż naprawienie tych błędów, braków, uchybień w postępowaniu odwoławczym przy wykorzystaniu instytucji uzupełniającego postępowania dowodowego, które może prowadzić organ odwoławczy, nie jest możliwe bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Zgodnie bowiem z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 282/22, CBOSA). Decyzja kasacyjna, przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie może być przy tym uznana za decyzję wydaną na niekorzyść strony, skoro nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2003 r. sygn. akt SA/Bd 2481/03, CBOSA). Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony do dwuinstancyjnego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 1623/21, CBOSA). Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu. Z powyższych rozważań wypływa wniosek, że w decyzji kasacyjnej obowiązkiem zasadniczym organu odwoławczego jest dokonanie oceny postępowania dowodowego i wskazanie, czy i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, w jakim zakresie (w całości, czy w znacznej części), a także czy i dlaczego oraz jakie jego braki nie mogły zostać naprawione w trybie art. 229 O.p. Ocena zastosowania prawa materialnego, a w szczególności jego wykładnia, ma tu charakter tylko pomocniczy, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego takiej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, spór prawny powinien dotyczyć spełnienia i uzasadnienia przez organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., a nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków strony. 5.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy Naczelnik PUC-S w zaskarżonej decyzji wskazał, iż organ pierwszej instancji stwierdził, że korekty ujęte przez Skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj. ani co do zmiany zamówienia, jak i co do zwrotu wpłaconej zaliczki na węgiel kamienny. Organ pierwszej instancji przy tym wskazał, że wystawiona faktura nr [...] z [...] 04.2019 r. na rzecz T.2. z tytułu zaliczki na węgiel nie dokumentuje otrzymanej zaliczki, lecz stanowi jedynie rozliczenie kasowe otrzymanych zaliczek. Nie podlega rozliczeniu w podanym wyżej okresie także faktura nr [...] wystawiona na rzecz ww. przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży węgla wystawiona z uwagi na fakt, że podatek należny od tej dostawy został już rozliczony, zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u., w miesiącu otrzymania zaliczki, tj. w styczniu 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego poczynione przez organ pierwszej instancji stwierdzenia nie czyniły zadość zasadom wynikającym z art. 122 i art. 187 O.p., organ ten bowiem nie ustalił w sposób należyty okoliczności dotyczących spornych transakcji, jak i sposobu ich rozliczania. Zdaniem Naczelnika PUC-S, organ pierwszej instancji nie wykazał również w sposób dostateczny okoliczności stanu faktycznego, w którym stwierdzone zostało, że wpłaty dokonywane przez kontrahentów Spółki przed realizacją dostawy należało uznać za zaliczkę na poczet dostawy towarów. W związku z tym organ ten uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesionych przez kontrahentów wpłat zgodnie z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. powstał z chwilą otrzymania tej wpłaty, oraz że Spółka prawidłowo określała moment powstania obowiązku podatkowego oraz deklarowała dostawę i podatek należny w złożonej deklaracji VAT w miesiącu otrzymania zaliczki. Zdaniem organu odwoławczego nie zostało wykazane, że Spółka rozliczyła poprawnie kwoty przedpłaty/zaliczki otrzymane od kontrahentów. Brak jest w zebranym materiale dowodowym faktur, które wskazują na rozliczenie wpłaconej przedpłaty przez ww. kontrahentów w całości. Z dostępnego materiału dowodowego wynika, że Spółka rozliczała jako pierwotną FV zaliczkową kwotę, jaką uzyskała po obniżeniu kwoty wpłaty o sprzedany w przedmiotowym miesiącu towar, co jest niezgodne z art. 19a ust. 8 u.p.t.u. Z zebranego materiału dowodowego, nie wynika natomiast w jaki sposób rozliczała przedpłaty na węgiel kamienny od momentu ich otrzymania. W ocenie organu odwoławczego nie wykazano również w sposób dostateczny poprawności momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przez Spółkę wpłat uznając, iż wystawione faktury zaliczkowe obejmują całość należności (100%) na poczet dostawy węgla kamiennego oraz, że zostały poprawnie rozliczone, co z kolei nie znajduje poparcia w materiale dowodowym i w konsekwencji rzutuje na poprawność ustaleń odnośnie wystawionych korekt faktur dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2019 r., które zostały zakwestionowane wraz z fakturami sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego materiał akt sprawy nie potwierdza również, by w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia i dokonania oceny okoliczności w zakresie transakcji udokumentowanych wskazanymi wcześniej fakturami, które pozwoliłyby na dokonanie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy. Podkreślając, że w sprawie nie zostało przede wszystkim ustalone, czy faktury wystawione przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Naczelnik PUC-S dodał również, że w toku postępowania przed organem pierwszej instancji nie zostały zbadane faktyczne okoliczności dostaw towarów przy udziale Strony oraz jej kontrahentów. Niewyjaśnione zaś okoliczności sprawy powodują, że nie zostały wyjaśnione wystarczająco istotne elementy stanu faktycznego. 5.5. Mając powyższe okoliczności na uwadze, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały i dowody oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednocześnie zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wskazany przez organ odwoławczy, wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Organ precyzyjnie wskazał, jakie czynności i w jakim zakresie należy przeprowadzić, przy czym zakres okoliczności niewyjaśnionych, a istotnych dla rozstrzygnięcia jest na tyle szeroki, że uprawniało to organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, ponieważ rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Jak słusznie podkreślono w uzasadnieniu skarżonej decyzji, nie sposób przesądzić w oparciu o dotychczas zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak tego domaga się Skarżąca, oceny prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2019 r., ze względu na brak wyjaśnienia wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności stanu faktycznego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, sprowadzające się do stwierdzenia, że dokonując ustaleń organ pierwszej instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego sprawy, przede wszystkim w zasadniczej kwestii dotyczącej tego, czy wystawione faktury przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów – a nie wyłącznie ich korekty, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W konsekwencji organ pierwszej instancji nie wyjaśnił dostatecznie istotnych okoliczności sprawy. Podkreślenia w tym względzie wymaga, iż ustalenie przez organ odwoławczy okoliczności przez niego wyliczonych, jako zaniechań w sferze uchybień w przeprowadzonym postępowaniu, prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ podatkowy drugiej instancji nie może powoływać się na fakty, które nie miały oparcia w dowodach ujawnionych w pierwszej instancji. Nie tylko wykraczałoby to bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów, ale także pozbawiałoby podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, co jest niedopuszczalne. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego kształtować mogą tylko takie okoliczności, które zostały przez organ podatkowy podane w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim dokładnie wyjaśnione i znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym. Zatem, w ocenie Sądu trafnie przyjęto, iż zakres i charakter okoliczności koniecznych do ustalenia stanu faktycznego sprawy takich jak: ustalenie przy udziale Strony i jej kontrahentów okoliczności dotyczących spornych transakcji, współpracy pomiędzy nimi i sposobu ich rozliczania, wykonania rzeczonych dostaw, jednoznaczne ustalenie charakteru wpłat dokonywanych przez kontrahentów na rzecz Spółki związanych z dostawą towarów i wykazanie prawidłowości momentu powstania obowiązku podatkowego z nimi związanego, jak również poprawności rozliczenia kwot otrzymanych od kontrahentów - wykracza poza możliwości dowodowe organu odwoławczego. Organ odwoławczy zasadnie zalecił również, by przy analizie zebranego materiału w powyższym zakresie wzięto pod uwagę dowody przekazane przez Stronę w toku postepowania odwoławczego przy piśmie z dnia 5 października 2023 r. Powyższe podobnie należy ocenić co do kwestii ustalenia okoliczności koniecznych do ewentualnej zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2019 r. na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u., gdzie zdaniem organu odwoławczego przy uwzględnieniu obowiązującej treści art. 112b u.p.t.u. niezbędnym jest ustalenie rodzaju i stopnia naruszenia, rodzaju, stopnia i częstotliwości stwierdzanych dotychczasowych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, kwoty nieprawidłowości, działań podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków . W konsekwencji zdaniem Sądu, Naczelnik PUC-S jako organ odwoławczy nie mógł uzupełnić materiału dowodowego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji jak i na podstawie zebranego dotychczas w stopniu niepełnym materiału dowodowego, orzec w sprawie merytorycznie. W związku z tym, zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 5.6. Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę wyjaśnia, iż organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W analizowanej sprawie organ odwoławczy tak właśnie uczynił, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Przepis art. 233 § 2 O.p. dotyczy zatem niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze bądź brak jego przeprowadzenia. Sprawia to, że koniecznym jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady takiego postępowania muszą być zatem na tyle istotne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. Zauważyć przy tym należy, iż zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 229 O.p. celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie bądź zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji nie wyłącza możliwości zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 233 § 2 O.p., czyli uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Może się bowiem okazać, że mimo wstępnej weryfikacji sprawy przez organ odwoławczy i uznania przezeń za wystarczające zastosowanie uzupełniającego postępowania dowodowego, zgromadzone w tym trybie materiały dowodowe w takim zakresie wykraczają poza te zebrane dotychczas w sprawie i stanowiące podstawę ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, że prowadzą do ustalenia nowego, odmiennego stanu faktycznego. Taka sytuacja prowadzi do konieczności zwrócenia sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego jej rozpatrzenia, tak aby tożsama sprawa pod względem stanu faktycznego oraz prawnego była przedmiotem rozważań organów dwóch instancji, a nie tylko jednej. Możliwe jest również podjęcie przez organ bezskutecznej próby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na podstawie art. 229 O.p., która nie doprowadziła do uzyskania materiału dowodowego niezbędnego do prawidłowego i całościowego odtworzenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Wówczas również niezbędnym będzie zwrócenie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części celem całościowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. To do oceny organu odwoławczego należy, czy przeprowadzone na podstawie art. 229 O.p. uzupełniające postępowanie dowodowe doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego dającego pełny obraz stanu faktycznego sprawy i umożliwiającego jej merytoryczne rozpatrzenie. ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 768/23, CBOSA ). Organ odwoławczy, jak wynika z akt sprawy w trakcie prowadzonego postępowania wprawdzie uzupełnił materiał dowodowy na podstawie art. 229 O.p. o informacje i dowody takie jak: postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] kwietnia 2023 r., przesłuchanie w charakterze strony A.B. - Prezesa Zarządu W. Sp. z o.o., czy dokumenty przesłane przez pełnomocnika Strony dotyczące informacji (w skład których wchodziły m.in. tabela rozliczeniowa wraz z deklaracjami od podatku od towarów i usług oraz rejestrami sprzedaży do rozliczenia deklaracji VAT-7 za okres od czerwca 2018 roku do października 2019 roku), a które podczas przesłuchania Prezes Zarządu zobowiązał się dostarczyć. Niemniej, zestawiając powyższe z okolicznościami które winny być wyjaśnione stwierdzić należy, iż materia niezbędna do prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Część dowodowa przeprowadzona i uzupełniona w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 O.p. nie sanowała braków materiału dowodowego, których uzupełnienia wymaga sprawa, na co wskazał organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Poza tym, dwukrotność rozstrzygnięcia w sprawie oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Organ odwoławczy nie może w związku z tym zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jak trafnie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 15/23 ( CBOSA ), jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 o.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W kwestii natomiast możliwości przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w oparciu o art. 229 O.p. należy wskazać, że umocowanie organu odwoławczego w tym zakresie dotyczy tylko i wyłącznie postępowania dodatkowego - w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że dotyczy to obszaru materii dowodowej, która nie przekracza swoim zakresem "znacznego obszaru" dowodów. Natomiast w niniejszej sprawie koniczność przeprowadzenia dowodów dotyczących tego czy faktury wystawione przez Spółkę na rzecz wskazanych kontrahentów dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, przekracza zakres postępowania dodatkowego, o którym mowa w art. 229 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą bowiem prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy znacznie szerszej od dokonanej w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Dlatego też, nawet jeżeli tak jak w niniejszej sprawie Naczelnik PUC-S przeprowadził dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów na podstawie wskazanego przepisu art. 229 O.p., to z przepisu tego nie wynika, wbrew zarzutom skargi zakaz zastosowania przez organ odwoławczy normy z art. 233 § 2 O.p. – uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, w sytuacji konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Wobec powyższego podniesiony w powyższym zakresie zarzut należy uznać za niezasadny. 5.7. Mając zatem na względzie całokształt przedstawionych okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.