I SA/Gd 148/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 31 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 rok. Przesyłka zawierająca powyższą decyzję została przesłana na podany przez podatniczkę adres do korespondencji. Po dwukrotnym jej awizowaniu w dniach 4 i 12 sierpnia 2008 r. przesyłka została w dniu 21 sierpnia 2008 r. zwrócona nadawcy przez Urząd Pocztowy z adnotacją "Zwrot, nie podjęto w terminie". Pismem z dnia 24 września 2008 r. A.K. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji wskazując, że przyczyną nieodebrania decyzji z 30 lipca 2008 r. było nieprawidłowe działanie Urzędu Pocztowego. Postanowieniem z dnia 8 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zaznaczył, że wobec niepodjęcia przesyłki w terminie, decyzję organu I instancji należy uznać za doręczoną w dniu upływu czternastodniowego terminu przechowywania jej w placówce pocztowej tj. 18 sierpnia 2008 r. W konsekwencji termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 1 września 2008 r., zaś podatniczka nie dochowała tego terminu. Jednocześnie zdaniem organu, podatniczka nie wykazała, aby uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się bowiem nieprawidłowości w działaniach Urzędu Pocztowego, a ponadto zaznaczył, że A.K. nie wykazała należytej dbałości o własne interesy. Dysponując wiedzą o toczącym się postępowaniu podatkowym i terminie wydania decyzji winna była bowiem wykazać wyższą staranność w kwestii odbioru korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył nadto, że przywrócenie uchybionego terminu jest niedopuszczalne również z uwagi na to, że wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu podatniczka nie dopełniła obowiązku wniesienia odwołania. Na powyższe rozstrzygnięcie A.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 162 § 1 i § 2, art. 121, art. 169 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że nie ponosi winy w uchybieniu terminu, albowiem dochowała należytej staranności przy odbieraniu przesyłki, stawiając się w Urzędzie Pocztowym w dniu 11 sierpnia 2008 r. Przesyłka nie została jej jednak wydana z nieustalonej przyczyny. Dodatkowo zauważyła, że organ odwoławczy błędnie przyjmuje, że brak złożenia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu oznacza niedopuszczalność pozytywnego rozstrzygnięcia wniosku. Skarżąca wskazała, że brak tego rodzaju może zostać uzupełniony poprzez wezwanie skarżącej do złożenia odwołania, a w przypadku nieuczynienia zadość wezwaniu organ winien nie tyle postanowić o odmowie przywrócenia terminu co o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Jednocześnie skarżąca wskazała, że w dniu 30 września 2008 r. otrzymała takie wezwanie od Naczelnika Urzędu Skarbowego i została pouczona o obowiązku uzupełnienia braku w terminie 7 dni od daty otrzymania pisma. Skoro zatem brak taki został przez skarżącą uzupełniony w dniu 7 października 2008 r., tj. w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, to brak jest podstaw do odmowy przywrócenia terminu z tej przyczyny. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że dopełnienie uchybionej czynności nie jest elementem wniosku o przywrócenie terminu. Tym samym nie istnieje obowiązek organu podatkowego do wzywania podatnika do uzupełnienia braku formalnego wniosku, zgodnie z treścią art. 169 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga A.K. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w złożonym środku zaskarżenia. Uregulowana w rozdziale 7 działu IV Ordynacji podatkowej procedura przywrócenia terminu (art. 162-164) określa zarówno merytoryczne przesłanki rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu, jak i wymogi formalne, jakim wniosek taki powinien odpowiadać. W szczególności zdanie drugie paragrafu 2 artykułu 162 Ordynacji podatkowej stanowi, że jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Jeżeli strona czynności tej nie dopełni, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy winien wezwać wnoszącego podanie (składającego wniosek o przywrócenie terminu) do usunięcia braku (złożenia odwołania) w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania (wniosku o przywrócenie terminu) bez rozpatrzenia. W tym miejscu wskazać należy, że wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej brak tego rodzaju podlega usunięciu w trybie wskazywanego przepisu Ordynacji podatkowej, a jego nieusunięcie nie może uzasadniać wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu. Kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., II FPS 9/08, LEX 488737 zgodnie z którą niedopełnienie obowiązku złożenia odwołania jednocześnie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, o którym mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi brak formalny podania. W przypadku jego wystąpienia, organ podatkowy właściwy do rozpoznania odwołania powinien wezwać stronę - na podstawie art. 169 § 1 wspomnianej ustawy - do usunięcia braku w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Konsekwencją stanowiska przyjętego w uchwale NSA jest więc to, że nieuzupełnienie braku formalnego w terminie 7 dni skutkować winno pozostawieniem wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Niedopuszczalne jest natomiast w takiej sytuacji merytoryczne ustosunkowanie się do wniosku podatnika. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy znajduje się pismo z dnia 26 września 2008 r. skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do skarżącej. Analiza treści tego pisma wskazuje jednoznacznie, że stanowi ono wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do usunięcia braków formalnych wniosku o przywrócenie terminu, w tym do złożenia odwołania. Wezwanie zawierające pouczenie, że nieuzupełnienie braków w terminie 7 dni spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, zostało skutecznie doręczone skarżącej w dniu 30 września 2008 r. W związku z powyższym, w realiach rozpoznawanej sprawy, okolicznością podlegającą rozstrzygnięciu w pierwszej kolejności winno być dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowych ustaleń co do terminu uzupełnienia braku przez skarżącą. Okoliczność ta rzutuje bowiem na treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Wprawdzie Dyrektor Izby Skarbowej w treści zaskarżonego postanowienia wskazuje na to, że skarżąca złożyła odwołanie w dniu 7 października 2008 r., jednakże w ocenie Sądu kwestia zachowania terminu do usunięcia braku wniosku nie została przez organ odwoławczy dostatecznie wyjaśniona, na co wskazuje również treść odpowiedzi na skargę, gdzie jako datę wniesienia odwołania podaje się datę 10 października 2008 r. (str.2). Jak wskazano wyzej Naczelnik Urzędu Skarbowego skierował do A.K. pismo, w którym skarżąca została pouczona o tym, że wraz z wniesieniem wniosku o przywrócenie terminu należy dopełnić uchybionej czynności dla której termin został określony. W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, jednakże należy zwrócić uwagę na to, że akta sprawy wskazują na dwie możliwe daty uzupełnienia braku przez skarżącą. Pierwsza to dzień 7 października 2008 r., na co wskazuje pieczęć na przesyłce nadanej w Urzędzie Pocztowym. Druga data to dzień 10 października 2008 r. wskazany na pieczęci poświadczającej wpływ pisma do siedziby organu I instancji. Zaznaczenia wymaga przy tym, że treść pieczęci, w szczególności oznaczenie "sala obsługi klienta" wskazywać może na to, iż pismo zostało złożone bezpośrednio do organu I instancji, a nie nadane na poczcie. Rozstrzygnięcie tych wątpliwości i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tej mierze jest więc kluczowe dla orzeczenia organu odwoławczego, albowiem warunkować będzie jego treść. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien więc ustalić w sposób nie budzący wątpliwości datę wniesienia odwołania w wypełnieniu zobowiązania do uzupełniania braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu. W przypadku stwierdzenia, że skarżąca uzupełniła brak nadając pismo w urzędzie pocztowym w dniu 7 października 2008 r. organ odwoławczy będzie władny do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu. Natomiast wówczas, gdy ustalone zostanie, że pismo zostało złożone bezpośrednio w siedzibie organu w dniu 10 października 2008 r. niedopuszczalne będzie merytoryczne ustosunkowywanie się do wniosku strony, albowiem wówczas, zgodnie z treścią art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wniosek należy pozostawić bez rozpatrzenia. Sąd wskazuje jednocześnie, że wobec nie ustalenia tej kwestii w sposób nie budzący wątpliwości, przedwczesna jest w chwili obecnej ocena prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie zasadności odmowy przywrócenia terminu i badanie tego, czy w istocie nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Mając na uwadze powyższe rozważania Sad uznał, że niedopełnienie przez organ podatkowy drugiej instancji wyżej opisanych wymogów prowadzi do wniosku, iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało przedwczesne rozstrzygnięcie merytoryczne. W związku z tym zachodzi konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz określenia, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane - a to na podstawie art. 152 p.p.s.a. Ponadto, zgodnie z art. 200 p.p.s.a wobec uwzględnienia skargi Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, które to koszty obejmują wpis od skargi w kwocie 100 zł.