I SA/Gd 1487/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska WSA Izabela Najda-Ossowska /spr./ Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B.P. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1994 i 1995 uchyla zaskarżoną decyzję. Syg.akt I SA/Gd 1487/01 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z 04 lipca 2001r Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 23 marca 2001r odmawiającą B.P. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1994 i 1995 w kwocie [...]zł W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że pismami z 04 kwietnia 2000r podatnik wystąpił o umorzenie wskazanych zaległości podatkowych kierując wnioski do Ministerstwa Finansów i Kancelarii Premiera skąd zostały przekazane zgodnie z właściwością do urzędu skarbowego. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał na swoją trudną sytuację życiową i finansową oraz zły stan zdrowia. Decyzją z 23 marca 2001r Urząd Skarbowy odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za rok 1994 i 1995 w kwocie [...]zł z uwagi na brak przesłanek z art. 67 par. 1 ordynacji podatkowej, który w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym zezwala organowi podatkowemu, na wniosek podatnika, umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Dodatkowo wskazano, że powstanie zaległości nie zostało spowodowane czynnikiem, na który podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu postępowania. W odwołaniu od tej decyzji B.P. ponowił prośbę o pozytywne rozpatrzenie wniosku o udzielenie ulgi. Wskazując na trudną sytuację finansową podatnik podniósł, że jego jedynym źródłem utrzymania jest renta w wysokości [...]zł, z czego jedna czwarta podlega egzekucji, co uniemożliwia zrealizowanie spłaty długu. Ponadto podatnik wskazał, że niepowodzenia w prowadzonej działalności wynikały z braku przygotowania do prowadzenia prywatnej firmy, a najsłabszym punktem okazały się sprawy księgowo-finansowe. Powołał się także na swój zły stan zdrowia, dokumentując tę okoliczność orzeczeniem lekarskim. Rozstrzygając sprawę w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa wskazała, że wniosek B.P., jako że nie jest on przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy prawo o działalności gospodarczej, musi być rozpatrywany na podstawie przepisu art. 67 par. 1 ordynacji podatkowej. Organ podniósł, że zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej stanowi odstępstwo od podstawowej zasady z art. 5 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego. Art. 67 ordynacji skonstruowany jest na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że ustalenie, że istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający np. umorzenie zaległości podatkowych, stanowi konieczną przesłankę dla rozważenia możliwości umorzenia, ale nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji pozytywnej. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji nie znalazł przesłanek do umorzenia, jednocześnie zebrał i przeanalizował cały materiał dowodowy. Brak dochodów lub majątku w dacie rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie jest, w ocenie organu, wystarczającym argumentem za uwzględnieniem wniosku. Sytuacja materialna podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległego zobowiązania podatkowego szczególnie, że zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych losowych okoliczności, lecz powstały w efekcie przestępstwa - w celu odliczenia podatku od towarów i usług wnioskodawca posługiwał się fałszowanymi fakturami, które nie potwierdzały stanu faktycznego, a transakcje nimi dokumentowane w rzeczywistości nie miały miejsca. Takie działania nie były efektem braku przygotowania do prowadzenia prywatnej firmy ani niedostateczną wiedzą z zakresu księgowo-finansowego. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowa zaległość została stwierdzona w l996ri podatnik nie podejmował żadnych starań w celu zmniejszenia kwoty zaległości. W szeroko pojętym interesie publicznym nie ma uzasadnienia dla umorzenia należności podatkowych osób, które z własnej winy zaniedbały obowiązków; sposób w jaki podatnik dysponuje lub dysponował swoimi przychodami, nie jest i nie może być nigdy podstawą do pozytywnego rozpatrzenia prośby o umorzenie zaległości podatkowych. Obowiązujące prawo, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie ulgi w spłacie należności podatkowych winny być traktowane jako wyjątek od zasady powszechności płacenia podatków wyrażonej bezpośrednio w art. 84 Konstytucji, zgodnie z którym każdy jest zobowiązany. do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że ulga w formie umorzenia zaległości podatkowych powinna być stosowana jedynie w przypadkach uzasadnionych szczególnymi okolicznościami, słuszny interes podatnika nie może być utożsamiany z dążeniem za wszelką cenę do uwolnienia się od skutków finansowych niewłaściwych rozliczeń podatkowych. W tych okolicznościach nie można uznać argumentacji podatnika za podstawę do udzielenia ulgi. W skardze do sądu, skarżący domagał się generalnie zmiany decyzji w celu uzyskania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Ponownie przedstawił swoją sytuację majątkową, rodzinną i zdrowotną, podkreślając, że zadłużenie, przy uwzględnieniu odsetek, wynosi ok. [...]zł co w zestawieniu z dochodami ([...]zł) nie stwarza żadnej możliwości spłacenia tego długu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi powołując się w uzasadnieniu na argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna aczkolwiek wynika to z innych argumentów niż podniesionych w niej przez skarżącego. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Sąd natomiast nie jest uprawniony do oceny zaskarżonych decyzji z punktu widzenia ich słuszności, celowości czy przestrzegania zasad współżycia społecznego. Z art. 145 par. l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U Nr 153, poz.1270 ze zm.), który znajduje w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną dla wniosku skarżącego jest wskazany w decyzjach organów obu instancji art. 67 par. l ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Jak wynika to wprost z brzmienia przepisu, przesłankami umorzenia m.in. zaległości podatkowej są: ważny interes podatnika lub interes publiczny - są to pojęcia niezdefiniowane przez ustawodawcę, których treść oceniana jest w kontekście konkretnego stanu faktycznego sprawy. Istotą postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej jest weryfikacja i dokładna analiza przez organy okoliczności przywołanych przez stronę występującą o taką ulgę tudzież poczynienie własnych ustaleń na okoliczności dotyczące szeroko rozumianej sytuacji podatnika. Przyjęcie przez organy, że w stanie faktycznym konkretnej sprawy w istocie zachodzą wskazane dyrektywy ustawowe nie przesądza o pozytywnym dla strony rozstrzygnięciu albowiem konstrukcja decyzji wydanej w tym przedmiocie z woli ustawodawcy oparta została na zasadzie uznania administracyjnego. Stąd kontrola sądowa (przy założeniu, że wnioskodawca spełnia ustawowe przesłanki) nie polega na ocenie uznania administracyjnego, ale ocenie czy decyzja wydana została zgodnie z regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano ją na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również czy ocena tego materiału nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów. W przedmiotowej 'sprawie organy nie ustaliły, by wniosek skarżącego uzasadniony był ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, co stanowi niezbędny warunek by w ogóle wydać decyzję na podstawie uznania administracyjnego. Organ wskazał, że wniosek nie jest uzasadniony ważnym interesem publicznym albowiem zaległość podatkowa była wynikiem zawinionych działań podatnika, co przesądza brak takiego interesu w tej sprawie. Podobnie brakuje przesłanki ważnego interesu podatnika albowiem sposób powstania zaległości, zawinienie samego wnioskodawcy (a nie przyczyny zewnętrzne), brak majątku nie spełniają ustawowych wymogów przesłanki. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena czy w sprawie zachodzą przesłanki ustawowe określone w art. 67 par. l ordynacji podatkowej nie jest wyczerpująca, a w części, która została poddana analizie, nie jest trafna. W pojęciu ważnego interesu podatnika mieści się ocena jego sytuacji majątkowej, rodzinnej, zdrowotnej zwykle postrzegana jako następstwo zdarzeń wyjątkowych o charakterze losowym, uniemożliwiających realizację zobowiązań. Z subiektywnego punktu widzenia podatnika, w każdej sytuacji ma on ważny interes w uzyskaniu danej ulgi. Jednakże z punktu widzenia przepisów nie każdy interes podatnika w uzyskaniu ulgi stanowi wystarczającą przesłankę do uznania, że spełniona została przesłanka z art. 67 par. 1 . ordynacji podatkowej - z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o kwalifikowaną formę tzw. ważnego interesu podatnika. Za takie należy uznać m.in. okoliczności wskazujące na zagrożenie egzystencji podatnika wobec istnienia nadzwyczajnie trudnej sytuacji rodzinnej i majątkowej. Wbrew stanowisku organów, w ocenie przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej nie mieści się co do zasady ocena okoliczności związanych z powstaniem samej zaległości ale okoliczności istniejące na moment złożenia wniosku o zastosowanie ulgi. Tymczasem istotą rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji jest właśnie powoływanie na okoliczności, w jakich doszło do powstania zaległości podatkowej w latach 1994-1995r. Jeśli przyjąć, jak sugeruje to Izba Skarbowa, że okoliczności te mają taki szczególny charakter, że należy je ocenić jako pozostające w kolizji z interesem publicznym (czyli, że w sprawie nie występuje z pewnością przesłanka istnienia interesu publicznego), to, zdaniem Sądu są one niewystarczająco wykazane w uzasadnieniu decyzji. Organ powinien uzasadnić co było podstawą prawną dla określenia zaległości i jakie konsekwencje prawno-karne wynikały z tego dla podatnika wnioskującego o ulgę. Ogólne stwierdzenia o nadużyciach nie są wystarczające dla uznania stanowiska organu za trafne. Niezależnie od przesłanki interesu publicznego, organy winny także ocenić drugą z przesłanek wymienionych w art. 67 par. l ordynacji podatkowej tj. istnienie ważnego interesu podatnika. Podatnik przedłożył orzeczenie lekarskie z 1996r, z którego wynika ograniczenie w możliwości podjęcia pracy. W wydanych decyzjach nie ma oceny możliwości zarobkowania przez podatnika z punktu widzenia jego stanu zdrowia. Organy wskazały, że skarżącego obciążają liczne długi, jego majątek został zlicytowany, utrzymuje się on z niewielkiego świadczenia. Mimo to, zdaniem organów nie zachodzi w sprawie przesłanka ważnego interesu podatnika albowiem zaległość podatkowa powstała w następstwie zawinionych działań zainteresowanego. Trudno zgodzić się z oceną dokonaną przez organy albowiem przesłanka ważnego interesu podatnika opiera się na ocenie funkcjonowania powszechnie uznanych wartości jak zdrowie i wynikająca z niego możliwość zarobkowania, sytuacja rodzinna. Przy założeniu, że stan zdrowia skarżącego nie pozwala na podjęcie zatrudnienia, obciąża go przewyższający jakiekolwiek możliwości spłaty, dług i ma niewielkie możliwości finansowe, trudno uznać, ze nie wykazałby swojego ważnego interesu w ubieganiu się o przedmiotową ulgą. Oczywiście ustalenie, że podatnik wykazał swój ważny interes, nie przesądza o udzieleniu ulgi na co wskazano wyżej, tym niemniej obecna ocena i poczynione ustalenia przez organy nie mogą zostać uznane za trafne i wystarczające. Ponownie przeprowadzając postępowanie organ winien zebrać materiał na okoliczność stanu zdrowia podatnika oraz w połączeniu z jego sytuacją rodzinną i majątkową ocenić czy skarżący wykazał swój ważny interes w ubieganiu się o ulgę. Jak również organ powinien w decyzji w pełni uzasadnić twierdzenie, że zaległości podatkowe były wynikiem jego zawinionego działania tudzież wskazać czy i w jaki sposób zostało to ocenione przez organa ścigania. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; wskazany przepis znalazł w sprawie zastosowanie na podstawie art. 97 par l wskazanej wyżej ustawy przepisy wprowadzające - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.