I SA/Gd 1489/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Kostka Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.) Asesor WSA Krzysztof Retyk Protokolant Hanna Tarnawska po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia 26 czerwca 2002r. nr [...] w przedmiocie wymiaru cła 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego M. L. kwotę 49,80 zł (czterdzieści dziewięć złotych i osiemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 2. ustala, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3 I SA/Gd 1489/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania M. L. od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego uchylił zaskarżoną decyzję w części dot. określenia wartości celnej, ustalając wartość celną na 1.451,81 EURO, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 07.02.2002r. M. L. zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu używany samochód osobowy marki Volkswagen Golf o wskazanym numerze nadwozia, z silnikiem o pojemności 1781 ccm i mocy 66 KW, wyprodukowany w 1990r. Do zgłoszenia celnego załączono między innymi rachunek z dnia 30.01.2002r. opiewający na kwotę 300 EUR, Deklarację Wartości Celnej, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] wraz z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą. Decyzją z dnia 07.02.2002r. Dyrektor Urzędu Celnego uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej pojazdu i określił tę wartość na podstawie art.23 § 7 i 29 § l Kodeksu celnego w kwocie 1580,90 EUR tj. 5592,30 zł. Pismem z dnia 18.02.2002r. strona odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że podstawą określenia kwoty wynikającej z długu celnego jest wartość celna towaru. Zgodnie z art.23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art.30 i art.31 ustawy. W pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie bowiem do postanowień art.23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle art.23 § 7 Kodeksu celnego organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej. Nie chodzi zatem tylko o ich wiarygodność formalną. Dokumenty określające wartość celną nie są wiarygodne w sytuacji, gdy podana na nich cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać jego wartość rzeczywistą. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art.23 § 1 i art.85 § 1 Kodeksu celnego. Nadto Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż opłacalność zakupu pojazdu za granicą, bądź jej brak jest indywidualną kwestią importera i nie może wpływać na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Oceny wiarygodności ceny transakcyjnej można dokonać w oparciu o wynik rewizji, oględzin towaru, badania technicznego oraz danych dotyczących kształtowania się cen na rynku eksportera. Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Celnego przyjął powyższe zgłoszenie celne, albowiem odpowiadało ono wymogom formalnym określonym w art.64 § l i § 2 Kodeksu celnego, a następnie przystąpił do jego weryfikacji. Polegała ona na kontroli zgłoszenia celnego, załączonych do niego dokumentów oraz przeprowadzeniu rewizji towaru. Wynik rewizji opisany na odwrocie karty 6 dokumentu SAD nie zawiera jakichkolwiek informacji o brakach czy też uszkodzeniach samochodu. Podkreślić należy, iż zgodnie z wyżej przywołanym zaświadczeniem o badaniu technicznym pojazd został bezwarunkowo dopuszczony do ruchu. Organ celny I instancji w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen tego typu samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w katalogu "Schwacke Listę" nr 01/2002 (strona 882) zakwestionował wartość celną zadeklarowaną przez stronę, a wynikającą z rachunku załączonego do zgłoszenia celnego. Organy celne nie mogą bowiem bezkrytycznie opierać się na cenie wskazanej w dokumentach załączanych przez podmioty dokonujące obrotu z zagranicą. Nie poddanie dokumentów ocenie pod względem ich wiarygodności materialnej stanowiłoby naruszenie zasad postępowania nakazującego organom celnym należyte wyjaśnienie stanu faktycznego. O zakwestionowaniu wartości transakcyjnej wskazanej na rachunku z dnia 30.01.2002r. zadecydowała niska cena - 300,00 EUR - sprowadzonego pojazdu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z ww. rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 25-29 Kodeksu celnego. Postępowanie w kwestii ustalania wartości używanych pojazdów samochodowych zostało opracowane w formie studium 1.1 przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wyjaśnienia tego Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999r. - wyjaśnienia dotyczących wartości celnej (Dz.U.Nr 80z 1999r., poz.908, Dz.U.Nr 27 poz.345 z 2000r.). Przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności umowy kupna-sprzedaży (faktury czy rachunku) dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art.25 i 26 Kodeksu celnego). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych pojazdów należy uznać za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodów o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia, nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia, co dodatkowo przemawia za odrzuceniem tych metod jako właściwych do ustalenia wartości pojazdów używanych. Kolejna metoda ustalania wartości celnej towaru - metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art.27 Kodeksu celnego) może znaleźć w zasadzie, zgodnie z opinią Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Dotyczy bowiem sprzedaży towarów masowych, sprzedawanych na polskim obszarze celnym w największych zbiorczych ilościach i stanie, w jakim są towary dla których ustalana jest wartość celna. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych w oparciu o metodę wartości kalkulowanej (art.28 Kodeksu celnego). Używane pojazdy samochodowe nie są bowiem produkowane jako takie, dlatego też metoda ta oparta na koszcie produkcji importowanych towarów nie może być brana pod uwagę. Wartość celna używanych pojazdów samochodowych jest ustalana według metody "ostatniej szansy" (art.29 Kodeksu celnego). Przepis ten przewiduje, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art.23, 25 - 28 ustawy jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami. 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., 3) przepisów tytułu II, działu III Kodeksu celnego – "Wartość celna towarów". W niniejszej sprawie z powodów opisanych wyżej nie było możliwe ustalenie wartości celnej na podstawie przepisów art.23, 25-28 Kodeksu celnego, Dyrektor Urzędu Celnego zastosował zatem art.29 Kodeksu celnego. Zdaniem Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) w przypadku ustalania wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy" istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism podających bieżące ceny na rynku importu. Następnie biorąc za punkt wyjścia podaną w katalogu cenę pojazdu tej samej marki, posiadającego te same parametry techniczne oraz wyprodukowanego w tym samym roku co pojazd będący przedmiotem importu, dokonuje się szczegółowej kalkulacji polegającej na odliczeniu procentowego udziału od wartości bazowej (ustalonej w oparciu o ww. źródła) podatków VAT i akcyzowego (jeżeli obowiązuje) oraz cła. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Celnego ustalił, iż średnia cena pojazdu o ww. parametrach technicznych wynosiła w miesiącu importu 9800 PLN wg "INFORMATORA RYNKOWEGO - samochody osobowe" nr 1/2002 str.418 wydawnictwa "EUROTAX". Organ celny do ustalenia wartości celnej przyjął kwotę 9800 PLN (średnia cena rynkowa nieuszkodzonych pojazdów o ww. parametrach) i dokonał ustalenia wartości rynkowej w wysokości 9.800 zł. Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż Dyrektor Urzędu Celnego błędnie przyjął wartość bazową gdyż dotyczy ona samochodu osobowego marki Volkswagen Golf model pięciodrzwiowy zaś samochód importowany przez stronę to Volkswagen Golf trzydrzwiowy, dla którego wartość bazowa zgodnie z katalogiem Eurotax 1/2002 wynosi 9000 PLN. Powyższe spowodowało zawyżenie wartości celnej przedmiotowego samochodu. Wartość celna winna więc wynosić 5135,8 PLN, co w przeliczeniu wg kursu walut z dnia przyjęcia zgłoszenia odpowiada kwocie 1451,8 EUR. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż od ceny rynkowej przedmiotowego pojazdu odliczono cło według stawki autonomicznej 35 %, a nie obniżonej zerowej, czyli niewątpliwie korzystniej dla importera. Zasadę takiego odliczenia przyjęto mając na względzie jednakowe traktowanie importerów, jak również niemożliwość ustalenia jakim cłem w istocie był obciążony pojazd, którego wartość posłużyła za wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji na podstawie art.29 § 1 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie organ celny I instancji miał prawo do odmówienia wiarygodności wartości transakcyjnej wskazanej w rachunku załączonym do zgłoszenia celnego, zwłaszcza, gdy wyliczona w dalszym postępowaniu wartość zdecydowanie odbiegała od ceny w nim zawartej. Tak więc zakwestionowanie wartości celnej sprowadzonego pojazdu należy uznać za uzasadnione . Przyjęta na podstawie art.29 Kodeksu celnego wartość celna nie może być kwestionowana, gdyż jako wartość wyjściową przyjęto cenę sprzedaży samochodu używanego. Odliczono też daniny publicznoprawne. Należy zatem uznać, że ustalona wartość celna samochodu i wymierzone cło nie są w żadnej mierze krzywdzące dla odwołującego się. W opinii Dyrektora Izby Celnej ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" poprzez odliczenie od wartości rynkowej pojazdu tej samej marki i rocznika z katalogu należności celno - podatkowych w odniesieniu do używanych pojazdów następuje z uwzględnieniem wszystkich czynników cenotwórczych i zapewnia jednakowe traktowanie wszystkich importerów pojazdów używanych. Ceny katalogowe są cenami średnimi, a więc do ich określenia posłużyły nie tylko ceny aut w dobrym stanie, ale też zużytych ponadprzeciętnie skorodowanych czy wręcz uszkodzonych. Odnosząc się do zarzutu Strony, iż organ nie skorzystał z metody określonej w art.25 Kodeksu celnego Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niemożliwe jest znalezienie identycznych używanych pojazdów samochodowych, bądź o podobnym stopniu zużycia. Nawet samochody podobnie użytkowane, z podobnym przebiegiem mają różny stopień zużycia co dodatkowo przemawia za odrzuceniem takiej metody ustalania wartości celnej. Jeśli chodzi o zarzut podniesiony w odwołaniu, a dotyczący zakwestionowania wiarygodności umowy załączonej do przedmiotowego zgłoszenia celnego wskazano, że Dyrektor Urzędu Celnego nie podważył formalnej wiarygodności dokumentu. Wątpliwości organu celnego wzbudziła jedynie materialna wiarygodność przedłożonego przez stronę rachunku w zakresie uwidocznionej na nim ceny transakcyjnej. W przypadku samochodu (którego dowód odprawy celnej podatnik przedłożył jako materiał porównawczy) wartość transakcyjna nie została zakwestionowana, ponieważ importer zadeklarował cenę o 25% wyższą od ceny zadeklarowanej przez stronę. Wartość ta nie odbiegała w istotny sposób od cen na rynku eksportera wobec czego nie było podstaw do jej zakwestionowania. Skargę na powyższą decyzję wniósł M. L. Zarzucając decyzji: 1. naruszenie prawa materialnego, a zwłaszcza art.23 § 1 w zw. z art.23 § 7 Kodeksu celnego poprzez przyjęcie, iż wartość transakcyjna nie może być uznana jako wartość celna oraz dowolną odmowę wiarygodności przedłożonej umowy kupna sprzedaży samochodu, 2. naruszenie przepisu art.22 § l pkt 2 i 3 ustawy - Kodeks celny poprzez odrzucenie porównywalności pojazdów samochodowych tej samej marki i typu oraz rocznika, 3. nieskorzystanie przez wydającego decyzję z treści art.25 i 26 ustawy Kodeks celny, który to przepis stanowi, że "za wartość celną przyjmuje się wartość transakcyjną identycznych towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna" i poprzez to - nierówność dokonania wyliczenia wartości celnych podobnych pojazdów, wniósł o jej zmianę i uznanie jako wartości celnej wartości transakcyjnej. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że Urząd Celny nie przedstawił uzasadnionych powodów, dla których zakwestionował wiarygodność ceny transakcyjnej – widniejącej na rachunku zakupu pojazdu. Dodatkowo skarżący podniósł, że przepisy obowiązujące w Polsce w przypadku zakwestionowania wiarygodności umowy kupna sprzedaży (rachunek lub faktura) dają organom celnym możliwość ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych lub podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna (art. 25 i 26 Kodeksu celnego). Powyższe zdaniem skarżącego, winno skutkować ustaleniem wartości celnej wg tych przepisów a nie wg przepisu art.29 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. l § l i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § l cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie problemem spornym jest zakwestionowanie przez organy celne zadeklarowanej ceny importowanego przez skarżącego samochodu, oraz metoda ustalania wartości celnej po zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art.30 i art.31 Kodeksu celnego. Zasada ta odnosi się też do używanych pojazdów samochodowych, zwłaszcza do tych. których import następuje bezpośrednio po sprzedaży. W punkcie 6 Studium 1.1. dotyczącym postępowania wobec używanych pojazdów samochodowych, stanowiącego część Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz.U. z 1999 r. nr 80, poz. 908). czytamy bowiem "Jako że import następuje bezpośrednio po sprzedaży cena faktycznie zapłacona lub należna zgodnie z transakcją powinna stanowić podstawę ustalenia wartości transakcyjnej za każdym razem, kiedy spełnione są zalecenia i warunki Artykułu l Porozumienia". Będzie zatem ona mieć zastosowanie także w niniejszej sprawie, bowiem po pierwsze import nastąpił bezpośrednio po sprzedaży, po drugie spełnione są zalecenia i warunki Artykułu l Porozumienia (kupujący nie jest ograniczony w dysponowaniu lub użytkowaniu towaru, sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalona jest wartość celna, jakakolwiek część przychodów z jakiejkolwiek dalszej sprzedaży, dyspozycji lub użytkowania towarów przez kupującego nie przypada bezpośrednio czy też pośrednio sprzedającemu, kupujący i sprzedający nie są powiązani). Odstępstwo od zasady, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art.30 i art.31 Kodeksu celnego przewiduje art.23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W niniejszej sprawie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano, że wartość transakcyjną zakwestionowano w wyniku analizy dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego oraz notowań cen tego typu samochodów na rynku niemieckim, publikowanych w katalogu "Schwacke Liste" nr 01/2002 (strona 882). A zatem podstawą zakwestionowania wartości transakcyjnej były ceny publikowane w ww. katalogu, który to katalog i zawarte w nim dane został przyjęty jako dowód uzasadniający zakwestionowanie ceny transakcyjnej. Wobec powyższego dowód ten winien był dołączony do akt w postaci umożliwiającej zapoznanie się z nim stronie i Sądowi. Ponadto w treści uzasadnienia winna się znajdować ocena tego dowodu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia – dokonana przez organ (art.210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art.262 Kodeksu celnego). W aktach sprawy brak było tego dowodu, również uzasadnienie decyzji nie zawiera oceny tego dowodu. Powyższe uchybienia powodują, że ocena legalności zaskarżonej decyzji jest niemożliwa dla Sądu jak i dla strony, i uniemożliwiają stronie właściwą obronę jej praw. W ocenie Sądu nie jest natomiast trafny zarzut skarżącego odnoszący się do zastosowanej metody ustalenia wartości celnej towaru – art.29 Kodeksu celnego. Przyjęta metoda, w wypadku używanego samochodu, jest metodą uprawnioną, znajdującą oparcie w przepisach prawa i utrwalonym orzecznictwie sądów. Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art.145 § l pkt l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Nadto, wobec uwzględnienia skargi, na mocy art.200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art.97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) zasądził od organu (którym stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. nr 41, poz. 365 - jest właściwy dyrektor izby celnej) na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, przyjmując, stosownie do art. 205 § 2 tej ustawy, że na koszty te w niniejszej sprawie składa się wpis sądowy. Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art.152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji celnej uwzględnią powyższe wskazania, co do interpretacji art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów na mocy powołanych przepisów orzeczono jak w sentencji. IF