I SA/Gd 149/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.) Sędziowie asesor WSA Bogusław Woźniak Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 1998 r. oraz za luty, marzec i maj 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 149/04 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia 22 września 2003 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, I. B. wystapiła o umorzenie zryczałtowanego podatku dochodowego oraz podatku VAT wraz z odsetkami, z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą A. Wniosek podatnika został umotywowany trudną sytuacją finansową, wynikająca m.in. z braku możliwości znalezienia zatrudnienia oraz z posiadania jedynego źródła dochodu w postaci wypłacanych przez fundusz alimentacyjny alimentów na syna wypłacanych w miesięcznej kwocie [...] zł. I. B. wskazała, że od dwóch lat jest rozwiedziona z mężem – S. M., który do 2000 r. zarządzał prowadzoną przez nią firmą jako pełnomocnik. Podatnik wskazał końcowo, że podjął on działania w celu spłaty zaległości podatkowych, dokonując sprzedaży posiadanej nieruchomości, gdzie cała uzyskana ze sprzedaży kwota tj. [...] zł została przeznaczona na pokrycie zadłużenia. I. B. podkreśliła jednak, że wobec ww. trudności finansowych, dalsza spłata zaległości podatkowych nie wydaje jej się możliwa. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając m.in. na podstawie art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej jako o.p.) odmówił I. B. umorzenia zaległości z tytułu podatku od towarów i usługa miesiąc listopad 1998 r. oraz luty, marzec i maj 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazano m.in., że podnoszona we wniosku okoliczność pogorszenia sytuacji finansowej na skutek braku możliwości znalezienia zatrudnienia nie może być jedynym i wystarczającym argumentem uzasadniającym pozytywne rozpatrzenie sprawy. Przyznając, że sytuacja finansowa podatnika jest niewątpliwie trudna organ podatkowy I instancji podkreślił bowiem, że nie uległa ona zmianie od lutego 2003 r. tj. momentu złożenia przez I. B. poprzedniego wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, który został załatwiony odmownie. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające na przyznanie wnioskowanej ulgi, mając w szczególności na uwadze, że złożonym w sprawie wnioskiem objęte zostały zaległości powstałe w podatku od towarów i usług, gdzie uzyskany przez podatnika a zawarty w cenie sprzedawanych towarów podatek, został przez niego następnie zatrzymany i nieodprowadzony do budżetu państwa. Końcowo organ podkreślił, że dla przedmiotowej sprawy bez znaczenie pozostaje, że to pełnomocnik nadzorował rozliczenia finansowe firmy (konsekwencją czego było powstanie znacznej kwoty zaległości podatkowych), jak i to, że następnie zobowiązał się on do spłaty powstałego zadłużenia, Dla dochodzenia wywiązania się byłego męża podatnika z ww. zobowiązania właściwą jest bowiem tylko droga cywilnoprawna. W odwołaniu od powyższej decyzji I. B. wniosła o jej uchylenie w całości podtrzymując argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku. Decyzją z dnia [...] r., wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji jako zgodną z prawem. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności podkreślił, że w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie posiadają okoliczności związane z przyczynami powstaniem zaległości. Z istoty podatku VAT wynika bowiem, że skoro I. B. nie odprowadziła tego podatku to musiała angażować należne budżetowi środki na własne potrzeby, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że na powstanie zaległości nie miały wpływu czynniki losowe. Organ odwoławczy przyznał, że I. B. znajduje się niewątpliwie w trudnej sytuacji majątkowej, mając na uwadze, że pozostaje bez pracy, utrzymuje się wraz z dzieckiem z alimentów w kwocie [...] zł i mieszka wraz z dzieckiem w mieszkaniu matki, która ponosi koszty związane z jego utrzymaniem. Jednocześnie jednak podkreślono, że I. B. posiada dochód, który przynajmniej w części zabezpiecza podstawowe potrzeby, a mając na uwadze szerszy aspekt społeczny jej sytuacji finansowej nie można uzać za wyjątkową. Ponadto nawet przy tak ograniczonym rynku pracy w regionie, jako osoba młoda (34 lata), powinna ona znaleźć zatrudnienie, chociażby okresowe, które pozwoliłoby na poprawę jej własnej sytuacji materialnej jak i spłatę posiadanego względem Skarbu Państwa zadłużenia. Odnosząc się do twierdzeń, że zaległość podatkowa powstała wyłącznie z winy byłego męża wnioskodawczyni, organ odwoławczy podkreślił, że zaistniała sytuacja mimo wszystko obciąża I. B. jako właścicielkę firmy A i może świadczyć jedynie o braku nadzoru nad prowadzona działalnością gospodarczą. Mając natomiast na uwadze, że S. M. zobowiązał się pisemnie do pokrycia powstałego zadłużenia a I. B. wystapiła z roszczeniem w tym zakresie do Sądu Okręgowego, pozytywne rozstrzygnięcie Sądu pozwoli niewątpliwie na dochodzenie przez zobowiązaną środków finansowych od nierzetelnego pełnomocnika, a w konsekwencji na dokonanie przez nią spłaty zaległości podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I. B. wniosła o uchylenie wydanych w sprawie decyzji I i II instancji w związku z naruszeniem art. 29, art. 120 oraz art. 122 o.p., podtrzymując jednocześnie stanowisko, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika przemawiający za umorzeniem zaległości podatkowych Skarżąca podkreśliła, że uznaniowy charakter ww. decyzji nie oznacza, że zawarte w nich rozstrzygnięcia mogą być dowolne. W związku z regulacją zawartą w art. 187 oraz art. 122 o.p. na organach podatkowych ciąży bowiem obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie dokonały jednak szczegółowej analizy materiału dowodowego, pozwalającej na dokonanie oceny, czy w sprawie wystąpiły okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. 67 § 1 o.p. Skarżąca zarzuciła, że oprócz treści zawierającej stwierdzenia ogólne i zaprezentowanie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zarówno organ I jak i II instancji nie dokonał wnikliwej i rzetelnej oceny dowodów, w oparciu o które podjął rozstrzygnięcie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 67 § 1 Ordynacji Podatkowej, stanowiącym podstawę rozstrzygnięcia, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego wyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oznacza to, że ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności mających wpływ na tę ocenę. Decyzje z zakresu uznania administracyjnego podlegają kontroli sądowej. Jednakże kontrola tego typu decyzji ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego. Zgodnie bowiem z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Tym samym, skoro Sąd dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest władny wkraczać w sferę samego uznania organów podatkowych. W świetle wskazanego wyżej przepisu Sąd nie jest uprawniony ani do oceny słuszności ani celowości zaskarżonej decyzji. Kontrola decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, a więc uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, oraz po drugie czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. Wskazane stanowisko dotyczące zakresu kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie zostało powszechnie przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – m.in. wyrok SN z 8 listopada 1996 r. sygn. akt III RN 24/96, wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z 28 października 2003 r. sygn. akt SA/Bd 1830/03, wyrok NSA z 16 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/SA 945/01. Dla przyjęcia, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, Sąd bada czy w jego toku organy podatkowe zachowały rządzące nim i określone w ustawie Ordynacja podatkowa zasady. Przede wszystkim zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są podjąć wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W tym celu są one na mocy art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z uwagi na niewyjaśnianie przez organy wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności. Organy odmówiły umorzenia zaległości podatkowej, uznając, że wskazana przez skarżącą jej sytuacja finansowa nie stanowi wystarczającej podstawy dla zastosowania przedmiotowej ulgi. Odnosząc się do złożonego przez skarżącą wniosku o umorzenie zaległości, organy podatkowe wskazały kilka powodów braku jego zasadności. Przede wszystkim jednak odmowa umorzenia zaległości podatkowej była spowodowana przyjęciem przez organy podatkowe stanowiska uznającego, że wskazana przez skarżąca sytuacja finansowa nie stanowi wystarczającej podstawy dla zastosowania przedmiotowej ulgi. W tym zakresie Sąd podziela zarzuty skargi, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy pozostaje niekompletny, natomiast w tych ramach w jakich zaistniał on w postępowaniu, nie został on poddany wnikliwej analizie i ocenie. Odnosząc się do przyjętego przez organy podatkowe założenia o uzyskiwaniu przez skarżącą stałego dochodu, Sąd wskazuje, że w sprawie nie ustalono, czy znajdująca comiesięcznie się w dyspozycji skarżącej kwota [...] zł faktycznie stanowi dochód I. B. W aktach sprawy brak jest wyroku sądu powszechnego zasądzającego alimenty, który pozwoliłby na jednoznaczne ustalenie kto pozostaje osobą uprawnioną z tytułu obciążającego zobowiązanego obowiązku alimentacyjnego, polegającego na dostarczaniu środków utrzymania znajdującej się w niedostatku osobie. Niezależnie jednak od tego, że organy podatkowe nie zapoznały się z ww., pochodzącym od sądu, tytułem egzekucyjnym, w ocenie Sądu, nie miały one niebudzących wątpliwości podstaw do przyjęcia, że ww. kwota stanowiła dochód skarżącej. We wszystkich złożonych w sprawie przez I. B. pismach procesowych sygnalizowała ona bowiem wyraźnie, że kwota ta stanowi alimenty otrzymywane z funduszu alimentacyjnego na syna. Ponadto występując z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych skarżąca dołączyła do niego kserokopię decyzji ZUS z dnia [...] r. przyznającą, synowi skarżącej, D. M. świadczenia z funduszu alimentacyjnego w kwocie [...] zł, z uwagi na okoliczność bezskuteczności egzekucji zasądzonych alimentów prowadzonej wobec S. M. Podzielając zarzuty skargi w ww. zakresie, Sąd wskazuje tym samym, że uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego nie zwalnia go od obowiązku wszechstronnego zebrania i zbadania materiału dowodowego, całkowitego wyjaśnienia sprawy i wydania decyzji przekonującej pod względem prawnym i faktycznym, co nie mało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Z powyższych względów, Sąd stwierdzając naruszenie przepisów procedury, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownym postępowaniu organ administracji państwowej powinien przeprowadzić pełne i wyczerpujące postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym sytuacji finansowej skarżącej, a wydając ostateczną decyzję ustosunkować się wyczerpująco do wszystkich okoliczności sprawy. Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia opartego na przepisie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, określającego czy i w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie takie jest bowiem zdaniem Sadu obligatoryjne tylko w takim przypadku, gdy zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja nadaje się ze swej istoty do wykonania oraz gdy przepis szczególny nie wyklucza jej wykonalności mocy samego prawa do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy przez sąd. Skoro zatem zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej nie nadaje się w żadnej mierze do wykonania, to bezprzedmiotowe było orzekanie o możliwości wykonania decyzji w trybie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.