I SA/Gd 1493/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Protokolant Beata Kaczmar po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 12 listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 230,- zł (słownie: dwieście trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3 I SA/Gd 1493/03 U z a s a d n i e n i e W dniu 10 czerwca 2003 r. przedstawiciel strony – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w R. dokonał zgłoszenia celnego wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci 42.079 metrów bieżących syntetycznej tkaniny poliestrowej, pochodzącej z Indonezji. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę z dnia 7 maja 2003 r., opiewająca na kwotę 11.782,12 USD. Wysokość kosztów transportu zadeklarowano w kwocie 1.082,11 USD. W wyniku przeprowadzonej weryfikacji Naczelnik Urzędu Celnego zakwestionował wiarygodność załączonej do zgłoszenia celnego faktury w części dotyczącej ceny tkaniny i ustalił wartość celną towaru zastępczą metodą wyceny przewidzianą w art. 29 § 1 Kodeksu celnego. Przy piśmie z dnia 9 lipca 2003 r. strona nadesłała oświadczenie, w którym wyjaśniła, iż importowała wcześniej identyczną tkaninę zakupioną u tego samego kontrahenta. Przedmiotowa tkanina została poddana wycenie przez biegłego rzeczoznawcę dwukrotnie; certyfikat nr [...] z 13 maja 2003 r. wydany przez "B" Sp. z o.o. oraz atest nr A [...] z 11 czerwca 2003 r. wydany przez Krajową Izbę Gospodarki Morskiej. Przedmiotową tkaninę wyceniono na kwotę 1,77 zł/mb. Decyzją z dnia 8 sierpnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej pól: 22, 42, 46 i 47 oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu wskazano, iż art. 23 § 7 Kodeksu celnego daje możliwość zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Zgodnie z art. 24 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie art. 23 ustala się ją stosując kolejno art. 25-28 Kodeksu celnego. Jak wyjaśnił Naczelnik Urzędu Celnego , nie uzyskał materiałów porównawczych pozwalających na zastosowanie art. 25 i 26 Kodeksu celnego, jak również nie dysponował materiałem dowodowym mogącym stanowić podstawę do zastosowania art. 27 i 28 Kodeksu celnego, dlatego też wartość celna została ustalona w oparciu o metodę "ostatniej szansy" określoną w art. 29 powołanej ustawy. Przepis ten stanowi, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 25-28 Kodeksu celnego, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków. W ateście z dnia 25 czerwca 2003 r. ekspert w zakresie włókiennictwa ustalił minimalną cenę wyrobu w wysokości 2,95 zł/mb tkaniny zawierającą cło i VAT. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru na kwotę 25.247,40 USD. Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 12 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W rozpoznawanej sprawie wartość celna nie mogła być ustalona w oparciu o przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego w związku z zakwestionowaniem wiarygodności faktury w części dotyczącej ceny towaru. Podstawą zakwestionowania ceny transakcyjnej może być wynik porównania tej ceny z cenami analogicznymi towarów na rynku eksportera. Nie jest to jednak jedyny sposób, albowiem oceny wiarygodności ceny transakcyjnej można dokonać w oparciu o wynik rewizji celnej, oględzin towaru czy badań rzeczoznawcy. W takim przypadku organ celny ustala wartość celną w sposób określony w art. 25-28 Kodeksu celnego (art. 24 § 1 tejże ustawy). W przedmiotowej sprawie organ celny nie miał możliwości skorzystania z metody zastępczej wyceny przewidzianych w art. 25-26 z uwagi na brak zgłoszeń celnych obejmujących wyroby identyczne bądź podobne. Również ustalenie wartości celnej towaru z zastosowaniem metody ceny jednostkowej (art. 27 Kodeksu celnego) oraz metody wartości kalkulowanej (art. 28 Kodeksu celnego) nie było możliwe, albowiem organ celny nie posiadał stosownych dokumentów i informacji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ celny I instancji zasadnie skorzystał z metody przewidzianej w art. 29 § 1 Kodeksu celnego, która dopuszcza posłużenie się wynikiem badań towaroznawczych specjalistycznego podmiotu przy ustalaniu wartości celnej. Na podstawie informacji pozyskanych od Spółki "B" Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił rozbieżność w wycenie tkaniny syntetycznej, będącej przedmiotem postępowania. Podana cena 1,77 zł/mb odnosiła się do syntetycznej tkaniny sukienkowej obniżonej jakości, na której stwierdzono fałdy i nagniecenia, natomiast kwota 2,95 zł/mb dotyczyła wyrobu dobrej jakości. Zdaniem organu II instancji. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo określił kwotę wynikającą z długu celnego. Ocena wiarygodności opinii należy do kompetencji organu. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca decyzjom organów celnych I i II instancji zarzuciła: - art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez świadomie nierzetelne gromadzenie materiałów dowodowych, pominięcie istotnych faktów, prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu administracji, - art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dostarczonych faktur sprzedaży tkanin na polskim rynku, świadczących przeciwko dowodowi z opinii biegłego, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tego artykułu Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 7 Kodeksu celnego poprzez brak wskazania uzasadnionych przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego, - art. 24 § 1 Kodeksu celnego poprzez przedwczesne a przez to nieuzasadnione zastosowanie art. 29 Kodeksu celnego z pominięciem metod opisywanych we wcześniejszych artykułach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu wskazano, że w odniesieniu do wcześniejszych dostaw takiego towaru, organy celne nie znajdowały podstaw do wszczynania postępowań kontrolnych. Opinia, która stanowiła podstawę ustalenia wartości celnej jest oparta "na własnym rozeznaniu dla podobnego asortymentu tkanin", podczas gdy ekspertyzy zaoferowane przez strony wskazują, że za punkt odniesienia posłużyły dane dotyczące podobnych tkanin pochodzących z Indonezji. Wyjaśnienie, że tkaniny były różnej jakości nie zostało zweryfikowane – nie dokonano oględzin próbek – tkaniny były tego samego rodzaju i jakości. Twierdzenie, że inne podmioty nie wprowadzały na polski rynek takich tkanin nie przystaje do oferty handlowej, co stanowi podstawę do zarzutu naruszenia art. 25-28 Kodeksu celnego. Uzasadnienie jest dotknięte wadą ogólności i brakiem odniesienia do konkretnej sprawy. W odpowiedzi na Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie problemem spornym jest zakwestionowanie przez organy celne zadeklarowanej ceny importowanego przez skarżącego towaru oraz ustalanie wartości celnej po zakwestionowaniu wartości transakcyjnej. W Kodeksie celnym przyjęto zasadę, według której wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego. Odstępstwo od zasady, że wartością celną towarów jest wartość transakcyjna rozumiana jako cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny skorygowana, według zasad określonych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego, przewiduje art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Według tego przepisu wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W niniejszej sprawie zakwestionowano wiarygodność ceny transakcyjnej na podstawie porównania z cenami ustalonymi przez rzeczoznawcę. Organ stwierdził, że organ miał prawo do odmówienia wiarygodności podanej w fakturze cenie transakcyjnej tym bardziej, że wyliczona w dalszym postępowaniu cena znacząco od niej odbiega. Postanowieniem z dnia 18 czerwca 2003 r. organ I instancji powołał biegłego eksperta w zakresie włókiennictwa w celu sporządzenia opinii dotyczącej określenia ceny towaru w oparciu o minimalne ceny hurtowe artykułów identycznych lub podobnych, importowanych z tego samego kraju z uwzględnieniem marży. Tak określona teza dowodowa stanowi podstawę do stwierdzenia, że zasadny jest zarzut strony naruszenia w niniejszej sprawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Na podstawie opinii dotyczącej rynku polskiego nie można wysnuwać wniosków dotyczących kwestionowanych informacji dotyczących rynku zagranicznego. Ewentualne potwierdzenie w sprawie, że na terenie Polski cena towaru była wyższa niż udokumentowana fakturą zakupu, stanowi podstawę do wyliczenia wartości celnej, jednakże powyższe jest warunkowane uprzednim wykazaniem, że są spełnione przesłanki określone w art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Opinia biegłego stanowi dowód w sprawie. Podlega ona ocenie zgodnie z zasadami postępowania. Teza dowodowa musi być sprecyzowana w sposób odpowiadający prawnym wymogom postępowania. Nie jest możliwe na podstawie opinii znajdującej się w aktach sprawy potwierdzenie zarówno przesłanek warunkujących zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego, jak i art. 29 Kodeksu celnego. Strona przedstawiła dokumenty dotyczące zakupu towaru. Organy celne nie zakwestionowały wiarygodności tych dokumentów pod względem formalnym. Jedynie wykazanie ,że cena istotnie odbiega od cen rynku eksportera, stanowić może przesłankę ustalenia materialnej wadliwości uzasadniającej stwierdzenie, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną. W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z dnia 13 czerwca 2003 r., z której wynika, że organ I instancji po dokonaniu przeglądu bazy danych na stronach internetowych Izby Celnej nie znalazł materiału porównawczego. Przeprowadzenie poszukiwań z pominięciem bazy ogólnokrajowej doprowadziło do pominięcia podmiotów wskazanych w piśmie rzeczoznawców z dnia 14 października 2003 r. W tym stanie sprawy należy uznać za uzasadniony zarzut niewyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących prawidłową ocenę w świetle obowiązujących przepisów prawa. Opinia biegłych z dnia 25 czerwca 2003 r. nie zawiera wskazania podstaw jej sporządzenia. Wyjaśnienia z dnia 14 października 2003 r. są również obarczone wadą braku precyzji. Skrótowe wskazanie sposobu badania, ogólne opisanie miejsc wizyt i rozmów nie pozwalają na sądową kontrolę prawidłowości oceny tego dowodu dokonanej przez organy celne. W sytuacji dokonywania przez organy celne oceny innej niż w odniesieniu do poprzednich odpraw celnych towaru tego samego rodzaju nabywanego na podstawie tego samego kontraktu, wprowadzanych na polski obszar celny przez tę samą stronę, uzasadnienie musi szczególnie starannie wyjaśniać przyjęte kryteria wnioskowania. Ocena dowodów zaoferowanych przez stronę i uzyskanych z urzędu nie może pomijać wskazanych przez rożnych biegłych materiałów porównawczych oraz źródeł wiadomości specjalistycznych. Interpretując ten przepis należy przede wszystkim wyjaśnić, czy pod użytym w art. 23 § 7 Kodeksu celnego pojęciem "wartość transakcyjna" należy rozumieć, jak wynikać by to mogło z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. W ocenie Sądu w tym przypadku nie chodzi o cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar, lecz o cenę zadeklarowaną. Taka tylko bowiem może być poddawana w wątpliwość w razie zakwestionowania dokumentów lub informacji albo w przypadku braku dokumentów. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego nie chodzi zatem o ustalanie przez organ celny rzeczywistej wartości towaru, lecz o wykazanie fałszu formalnego lub intelektualnego przedstawionych dokumentów. Taka interpretacja jest zgodna z Porozumieniem w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf i Handlu 1994 roku (Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), gdyż w opinii nr 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu 1994 roku (Dz.U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) wyjaśniono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia Artykułu 1, z zastrzeżeniem jednak postanowień Artykułu 17 Porozumienia. Z opinii tej zatem wynika, że organy celne nie są uprawnione do badania wartości towaru, lecz do badania prawdziwości dokumentów i oświadczeń. Niższa cena od aktualnych cen rynkowych wskazywałaby bowiem, że wartość transakcyjna jest zaniżona w stosunku do wartości rynkowej, co jednak nie upoważnia organu celnego do odrzucenia jej z punktu widzenia Artykułu 1 Porozumienia. Powołanie się przy tym na Artykuł 17 Porozumienia, który stanowi, że nic w niniejszym Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawane w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej, wskazuje, że organy celne mają w takiej sytuacji jedynie prawo badać, czy dokumenty i oświadczenia złożone w celu ustalenia wartości celnej są prawdziwe. Na problem prawdziwości zgłoszonej ceny zakupu, a więc wartości transakcyjnej, wskazuje się też w powołanym już Studium 1.1, gdzie w punkcie 24 pisze się, że jedną z podstawowych trudności jakie mogą pojawić się w przypadku importu używanych pojazdów jest trudność praktyczna, dotycząca problemu zbierania danych o faktach niezbędnych przy ustalaniu wartości transakcyjnej, ponieważ zakupom czynionym przez osoby fizyczne nie zawsze towarzyszy wystawianie faktury handlowej, a często poprzestaje się na wystawieniu zwykłego pokwitowania, pisemnej notatki lub wręcz na porozumieniu ustnym. W takich przypadkach, według tego Studium, administracja celna musi sprawdzić prawdziwość zgłoszonej ceny zakupu. W art. 23 § 7 Kodeksu celnego chodzi więc o sprawdzenie prawdziwości zgłoszonej ceny a nie o ustalenie wartości towaru sprowadzonego na polski obszar celny. Zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej przez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów lub informacji służących do określenia wartości celnej. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, powyższy przepis ma charakter wyjątku od reguły, że co do zasady wartością celną jest wartość transakcyjna. Wynika to zarówno z systematyki przepisu, jak i wyraźnego zaznaczenia, że organ celny jest uprawniony do ustalenia wartości celnej metodą zastępczą tylko wówczas, gdy zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej. Oznacza to, że organ celny za każdym razem obowiązany jest, w uzasadnieniu wykazać, iż wystąpiły przyczyny i jakie zakwestionowania wartości transakcyjnej w konkretnej sprawie. Nie będą taką przyczyną ogólnikowe stwierdzenia ani wskazanie, bez indywidualnej analizy, pozycji z katalogu kraju eksportu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że orzekające w niniejszej sprawie organy celne naruszyły art. 23 § 7 Kodeksu celnego, gdyż zakwestionowały wiarygodność dokumentu służącego do określenia wartości celnej bez uzasadnionych przyczyn. Wskazane naruszenie prawa miało przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tym samym otwarto możliwość ustalenia wartości celnej z pominięciem wartości transakcyjnej. W konsekwencji skarga skarżącego podlega uwzględnieniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). Mając powyższe na uwadze Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Nadto, wobec uwzględnienia skargi, na mocy art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zasądził od organu (którym stosownie do art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz.U. Nr 41, poz. 365 – jest właściwy dyrektor izby celnej) na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania, przyjmując, stosownie do art. 205 § 2 tej ustawy, że na koszty te w niniejszej sprawie składa się wpis sądowy. Wobec uwzględnienia skargi Sąd stwierdził też, na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponownie rozpatrując sprawę organy administracji celnej uwzględnią powyższe wskazania, co do interpretacji art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Z tych wszystkich względów na mocy powołanych przepisów orzeczono jak w sentencji.