I SA/Gd 1499/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski WSA Jerzy Bortkiewicz Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi W. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 15,60 (słownie: piętnaście 60/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 1499/01 U z a s a d n i e n i e W dniu 6 maja 1997 r. W. A. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na formularzu PIT-30, w którym od dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odliczył między innymi wydatki mieszkaniowe poniesione w 1996 r. w łącznej kwocie [...] zł, zaś należny podatek za ten rok podatkowy wykazał w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie prawidłowości określenia i wykonania zobowiązania podatkowego uznał, iż kwota odliczonych wydatków podlega zmniejszeniu o kwotę rekompensaty przyznanej na podstawie decyzji wojewody i decyzją z dnia 21 października 1997 r. Nr [...] określił należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji W. A. wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, która decyzją z dnia 3 marca 1998 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Na decyzję Izby Skarbowej W. A. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 21 lipca 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 590/98 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 1997 r. Urząd Skarbowy po ponownym rozpatrzeniu sprawy, z uwzględnieniem powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, iż podatek wynikający z zeznania złożonego za rok 1996 jest podatkiem należnym za ten rok podatkowy i decyzją z dnia 30 października 2000 r. Nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Od powyższej decyzji W. A. złożył odwołanie wnosząc o wypłatę oprocentowania od odsetek za zwłokę wpłaconych na konto Urzędu wraz z zaległością podatkową na podstawie decyzji z dnia 21 października 1997 r., uchylonej wyrokiem NSA. Decyzją z dnia 11 kwietnia 2001 r. nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stwierdzając jednocześnie, iż kwestia oprocentowania odsetek zostanie rozpatrzona odrębną decyzją. W konsekwencji, Urząd Skarbowy, decyzją z dnia 25 kwietnia 2001 r. Nr [...], odmówił uwzględnienia wniosku o zwrot oprocentowania od odsetek za zwłokę zapłaconych na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 21 października 1997 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. W. A., korzystając z przysługującego mu uprawnienia, wniósł odwołanie od powyższej decyzji żądając uznania wpłaconych odsetek za zwłokę za nadpłatę podatku i wypłacenia należnego od nich oprocentowania. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 12 lipca 2001 r. nr [...], utrzymała w mocy decyzję organu pierwszoinstancyjnego. W uzasadnieniu Izba podniosła, iż stosownie do treści art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wyraźnie odnosi się tylko do podatku (należności głównej), zaś pojęcie "podatku" zostało zdefiniowane w art. 6 i art. 3 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym ustawodawca w katalogu świadczeń pieniężnych rozumianych jako podatek nie wskazał odsetek za zwłokę. Na potwierdzenie swego stanowiska organ przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Po 2904/98 – "Odsetki pobierane od zaległości podatkowych nie są podatkiem, a zatem nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej". Ponadto wskazała, że zgodnie z art. 77 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skoro więc odsetki nie wchodzą w skład nadpłat, to przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat ich nie dotyczą. Odsetki przewidziane w art. 77 ustawy Ordynacja podatkowa nie przysługują podatnikowi od wpłaconych przez niego odsetek. Wobec powyższego Urząd Skarbowy zasadnie – zdaniem organu odwoławczego – ustalił wysokość podlegających zwrotowi odwołującemu kwot: należności głównej za 1996 r. w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę wpłaconych przez odwołującego na konto Urzędu w dniu 3 listopada 1997 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek naliczonych od należności głównej za okres od 4 listopada 1997 r. do dnia 31 października 2000 r. (data zwrotu odwołującemu) w wysokości [...] zł – w łącznej wysokości [...] zł. Dodatkowo Izba Skarbowa zauważyła, iż dopiero mocą ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa po § 2 dodano § 3 w brzmieniu: "Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę". Przepis ten wszedł jednak w życie z dniem 4 czerwca 2001 r. zaś stosownie do treści art. 10 powołanej ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie... żądania stwierdzenia nadpłaty wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy są rozpatrywane na podstawie przepisów dotychczasowych. Decyzję odwoławczą W. A. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zarówno jej jak i decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 7 i 8 K.p.a. oraz Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego kwota przezeń wpłacona na konto Urzędu Skarbowego tytułem nienależnych odsetek za zwłokę winna być zwrócona wraz z oprocentowaniem. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Spór w rozważanej sprawie dotyczy problematyki nadpłaty, o której stanowi art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności czy nadpłatą są również odsetki za zwłokę uiszczone od zaległości podatkowej. Bezsporne w sprawie jest, iż decyzją z dnia 21 października 1997 r. Nr [...] Urząd Skarbowy określił skarżącemu należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 rok w kwocie [...] zł. Skarżący zaś w zeznaniu PIT-30 za ten rok podatkowy wykazał należność tę w kwocie niższej o [...] zł. Powstałą różnicę wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę skarżący uiścił w całości w dniu 3 listopada 1997 r. Wyliczone od tej zaległości podatkowej odsetki za zwłokę wyniosły kwotę [...] zł. Decyzja ta i utrzymująca ją w mocy decyzja organu odwoławczego z 3 marca 1998r. Nr [...] zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lipca 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 590/98. W następstwie tego wyroku organy podatkowe umorzyły postępowanie w sprawie określenia skarżącemu należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 (decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 30 października 2000 r. i decyzja organu odwoławczego z dnia 11 kwietnia 2001 roku) stwierdzając, że podatek wykazany w zeznaniu w wysokości [...] zł jest podatkiem należnym. Konsekwencją umorzenia postępowania podatkowego za rok 1996 i stwierdzenia, iż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok nie wystąpiła organ podatkowy zwrócił skarżącemu należność główną (zaległość podatkową) w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę wpłacone przez skarżącego w kwocie [...] zł oraz odsetki naliczone od należności głównej w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego łączna kwota zwróconych należności jest niepełna, albowiem nie uwzględniono w niej odsetek od uiszczonych w dniu 3 listopada 1997 r. odsetek za zwłokę od należności głównej, które stanowią – jego zdaniem – również nadpłatę. Badanymi decyzjami organy podatkowe nie uznały powyższego żądania skarżącego, wywodząc, w powołaniu się na przepisy art. 72 § 1 i § 3 w zw. z art. 6 i art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 77 § 1 tej ustawy, że pojęcie nadpłaty nie obejmowało odsetek za zwłokę i tym samym nie podlegały one oprocentowaniu. Zmiana w tym zakresie nastąpiła od dnia 5 czerwca 2001 r., poprzez dodanie ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. - § 3 do art. 72 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił tego stanowiska organów podatkowych, albowiem skład sądzący w sprawie przychyla się do poglądu zaprezentowanego w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 29/2001 OSNP 2003/2 poz. 27 – oddalającego rewizję nadzwyczajną Ministra Sprawiedliwości od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt SA/Sz 411/99 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2003 r. sygn. akt SA/Bd 86/2003 r. (M. Podatki 2003/10). Z wywodów przedstawionych w powołanych orzeczeniach wynika, iż zgodnie z przepisem art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001r., nadpłatą była kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (...). Nienależnie zapłacony podatek to podatek świadczony przez podatnika w kwocie wyższej niż to wynika z przepisów obowiązującego prawa, jak też kwota pobranego od podatnika podatku w kwocie wyższej od należnej albo świadczenie podatnika określone w decyzji organu podatkowego nienależne lub w wysokości wyższej od należnej. Przepis ten, do jego noweli ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 2001 r. Nr 39, poz. 459), która weszła w życie od dnia 5 czerwca 2001 r., nic nie mówił o odsetkach wpłaconych czy pobranych od nienależnie zapłaconego podatku. Trzeba jednak uwzględnić, że odsetki są następstwem zaległości podatkowej i dopóki ona istnieje, to istnieją również odsetki od niej. Jeżeli więc zaległość podatkowa okazuje się być nienależną czy też – jak w niniejszej sprawie – okazało się, że podatkiem należnym jest podatek wykazany przez podatnika w zeznaniu rocznym, to logiczną konsekwencją jest uznanie za nadpłatę odsetek uiszczonych od tej zaległości podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, iż celem dodania w art. 72 Ordynacji podatkowej nowego § 3 była nie tyle zmiana pojęcia "nadpłata", co jednoznacznie usunięcie wątpliwości, że w zakresie tego pojęcia mieści się również część wpłaty, którą organ skarbowy jest – zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej – obowiązany zarachować na poczet odsetek za zwłokę, jak napisano w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizującej. W rozważanej sprawie – wskutek uznania, przez organy podatkowe, że podatkiem należnym za 1996 r. był podatek wykazany w zeznaniu rocznym, przy wcześniejszym określeniu tego podatku w kwocie wyższej od wykazanej przez podatnika, mamy do czynienia z podatkiem nienależnie zapłaconym i cała nienależnie zapłacona kwota jest nadpłatą bez możliwości jej prawnego rozdzielenia na należność główną i odsetki. Inaczej, cała uiszczona przez skarżącego kwota ma status nadpłaty, której zwrot podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania (art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej). Wynika stąd, że przepis art. 72 § 3 Ordynacji podatkowej nie spowodował w sytuacji prawnej strony żadnej merytorycznej zmiany. Z tych też względów skargę należało uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepis art. 72 i 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o kosztach postępowania na podstawie art. 200 tej ustawy. Należy dodać, że z uwagi na charakter zaskarżonego aktu Sąd nie zawarł w wyroku rozstrzygnięcia, do którego obliguje przepis art. 152 ustawy p.p.s.a. MK