I SA/Gd 1500/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska Sędziowie NSA: Elżbieta Rischka NSA: Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...],[...],[...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 1997, 1998 i 1999, zaległości podatkowych oraz ustalenia dodatkowych zobowiązań podatkowych oddala skargę I SA/Gd 1500/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa w decyzją z dnia [...]r. Nr [...], działając na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 168 § 2 oraz z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), na skutek niedopełnienia czynności określonej w wezwaniu z dnia 16 kwietnia 2002 r. doręczonym w dniu 17 kwietnia 2002 r., odwołanie z dnia 2 kwietnia 2002 r. wniesione przez pełnomocnika "A" Spółka z o.o., od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r.: 1) Nr [...]określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, sierpień, październik i listopad 1999 roku, wysokość zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe roku 1999; 2) Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, maj, wrzesień, październik i listopad 1998 roku, wysokość zaległości podatkowej w tych tytułach i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za grudzień 1998 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące, w których wystąpiła zaległość podatkowa w tymże 1998 roku; 3) Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień i październik 1997 roku, wysokość zaległości podatkowej w tych okresach rozliczeniowych oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tychże okresach, pozostawiła bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa zważyła, co następuje: W myśl art. 168 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia) mogą być wniesione na piśmie, telegraficznie lub za pomocą dalekopisu, telefaksu, poczty elektronicznej, a także ustnie do protokołu. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art.168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi oraz jej adresu, a także czynie zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych - w przypadku odwołania zawartych w art. 222 Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 169 Ordynacji podatkowej określa tryb postępowania organu podatkowego w przypadku stwierdzenia braków formalnych złożonego podania. W przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art.169 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art.169 § 2 przepis § l stosuje się również jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry. Wśród wymogów formalnych, których brak może skutkować zastosowaniem tego trybu postępowania należy m.in. wymienić: 1) brak wskazania osoby, od której podanie pochodzi, 2) brak wskazania adresu tej osoby, 3) brak treści żądania, 4) brak podpisu wnoszącej podanie, 5) brak innych wymogów ustalonych dla poszczególnych trybów podań i przepisów szczególnych w art. 222 Ordynacji podatkowej określających wymogi odwołania. Odwołanie spółki z o.o. "A", które zostało przekazane tut. Izbie Skarbowej do rozpatrzenia zawiera braki formalne tj. nie zawiera istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz dowodów uzasadniających żądanie podatnika. Dodatkowo nie uiszczona została opłata skarbowa przewidziana dla odwołań. W związku z tym Izba Skarbowa pismem z dnia 16 kwietnia 2002 r. wezwała podatnika na podstawie art.169 § l Ordynacji podatkowej do usunięcia braków w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania z pouczeniem, że nie zastosowanie się do wezwania w oznaczonym terminie spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Wezwanie w dniu 17.04.2002 r. zostało odebrane przez sekretarkę Kancelarii Prawnej pełnomocnika Spółki "A", co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru. Strona nie uzupełniła wskazanych braków odwołania w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania ani w terminie późniejszym. Wobec powyższego, w świetle bezspornego faktu, że podatnik nie uzupełnił braków formalnych złożonego odwołania - mimo wezwania tut. Izby Skarbowej do ich uzupełnienia - przedmiotowe odwołanie zgodnie z zapisem art.169 § 4 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. Na opisaną decyzję Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, której zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie przepisu art. 200 § l w związku z art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i naruszenie tym samym art. 123 § l Ordynacji podatkowej przez nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu; 2. naruszenie przepisu art. 210 § l pkt 4 Ordynacji przez brak przytoczenia w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 235 Ordynacji wskutek czego zaskarżona decyzja nabiera cech decyzji organu I-szej instancji, a nie organu odwoławczego; 3. naruszenie przepisu art. 210 § l pkt 4 Ordynacji przez wydanie decyzji na nie mającej zastosowania w sprawie podstawie prawnej, tj. art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej; 4. naruszenie art. 228 § l pkt l Ordynacji poprzez wydanie decyzji o pozostawieniu bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy nie usunięcie formalnych braków odwołania stanowi jedną z postaci niedopuszczalności odwołania, o której mowa w art. 228 § l pkt l Ordynacji podatkowej; 5. naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik postępowania poprzez błędne zastosowanie w sprawie art. 169 Ordynacji, spowodowane przyjęciem, iż treść odwołania nie pozwala Izbie Skarbowej na jego rozpoznanie z powodu rzekomych braków formalnych - podczas gdy Izba Skarbowa w sprawie niniejszej orzekła już dwukrotnie - kolejno uchylając decyzje organu I-szej instancji do ponownego rozpoznania, który to organ wydał ostateczne decyzje uwzględniające wskazania Izby Skarbowej wydane w trybie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji, zaś decyzje organu I-szej instancji w dalszym ciągu nie uwzględniały zarzutów i zastrzeżeń podnoszonych przez stronę w poprzednio wnoszonych odwołaniach. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skupia się przede wszystkim na naruszeniu przez Izbę Skarbową obowiązku, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, podnosząc, iż gdyby Izba Skarbowa wyznaczyła stronie termin w przepisie tym wskazany, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to strona po zapoznaniu się z materiałem i stwierdzeniu braku doręczenia organowi pisma będącego odpowiedzią na wezwanie Izby, mogłaby nie tylko wykazać się dowodem jego nadania, ale stwierdziwszy brak tego pisma, mogłaby pismo to złożyć bezpośrednio w Izbie Skarbowej. Izba Skarbowa, odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Nie narusza także innych uregulowań tego aktu prawnego. Poza sporem w sprawie jest, iż odwołanie złożone przez pełnomocnika strony od decyzji organu pierwszej instancji (Inspektor Kontroli Skarbowej) nie spełniało wymogów stawianych odwołaniu w przepisie art. 222 Ordynacji podatkowej i że w związku z tym zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. Zasadnie zatem organ odwoławczy - stosownie do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - który znajdował zastosowanie w postępowaniu odwoławczym w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej (w sprawach nie uregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji) wezwał pełnomocnika strony pismem z dnia 16 kwietnia 2002 r., do uzupełnienia wniesionego odwołania. Pełnomocnik strony nie dopełnił czynności, o której mowa w wymienionym piśmie. Skutkiem tego Izba Skarbowa - powołując się m.in. na przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej - podjęła decyzję o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż wymieniony powyżej przepis art. 169 § 4 nie miał w sprawie zastosowania i nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, a co się z tym wiąże decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nieuprawniony. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nie uregulowanych w art. 220 - 234 stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W sytuacji więc stwierdzenia, że odwołanie nie spełnia wymogów wymienionych w art. 222, Izba Skarbowa miała pełne podstawy do zastosowania regulacji określonej w art. 169, stosując ten przepis odpowiednio, a więc z uwzględnieniem etapu postępowania i roli jaką na tym etapie pełniła. Tak więc zapis § 4 art. 169 stanowiący, że organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie pozostawienia podania bez rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym oznaczał, że Izba Skarbowa - badająca jako organ odwoławczy pod względem formalnoprawnym wniesiony środek zaskarżenia, wydaje decyzję pozostawiającą przedmiotowe odwołanie bez rozpatrzenia, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Należy zauważyć, iż przepis art. 169 jako dotyczący postępowania pierwszoinstancyjnego nie mógł stanowić i nie stanowi o ostateczności decyzji podejmowanej na jego podstawie. Przymiot ostateczności mają - co do zasady - decyzje organu odwoławczego. Nie trafne jest więc twierdzenie strony, iż podjęta przez Izbę Skarbową decyzja w oparciu o tenże przepis jest decyzją pierwszoinstancyjną, od której przysługuje prawo wniesienia odwołania. Prowadząc dalsze rozważania należy stwierdzić, iż nie stanowił przeszkody w zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 169, powoływany przez stronę przepis art. 228 Ordynacji podatkowej. Ten przepis - w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji - dotyczył dwóch sytuacji: niedopuszczalności odwołania i uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten nie obejmował natomiast, w przeciwieństwie do jego aktualnej treści, obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., sytuacji, gdy odwołanie nie spełniało warunków wynikających z art. 222. Prawidłowo wywiodła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, iż niedopełnienie wymogów ustawowych, nie czyniło odwołania niedopuszczalnym. Odwołanie było dopuszczalne, albowiem zostało złożone w terminie i przez podmiot do tego uprawniony. Tok instancji nie był wyczerpany. Brak wymogów wynikających z art. 222 stanowi odrębną przyczynę do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten - jak podniosła Izba w odpowiedzi na skargę - ma zastosowanie w przypadku merytorycznego rozpatrzenia odwołania, a zwłaszcza gdy w postępowaniu odwoławczym prowadzone było postępowanie dowodowe. Należy zauważyć, iż nie każde naruszenie tego przepisu ma istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nie powoduje wzruszenia decyzji. W rozważanej sprawie Izba Skarbowa nie rozstrzygała sprawy merytorycznie, badała jedynie odwołanie pod względem formalnym i na tym zakończyło się postępowanie odwoławcze. Nie było zatem potrzeby wyznaczania stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bo takowego materiału nie było. Z całą stanowczością należy stwierdzić, iż regulacji art. 200 § 1 nie można wykorzystywać - jak oczekuje tego strona skarżąca - jako kolejnego terminu do dopełnienia czynności, dla której upłynął wyznaczony we wcześniejszej fazie postępowania podatkowego termin dla jej dokonania. Odnosząc się do kwestii braku opłaty od wniesionego odwołania i skutków z tym związanych należy jedynie zauważyć, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie był brak opłaty skarbowej od wniesionego odwołania, co wyraźnie wynika z jej uzasadnienia. Zatem zarzuty podniesione w tym przedmiocie pozostają bez wpływu na ocenę legalności tej decyzji. Brak opłaty skarbowej - stosownie do treści art. 169 § 3 Ordynacji podatkowej - nie stanowi podstawy pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Takie też stanowisko prezentuje Izba Skarbowa. Nie znajdując więc podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. AW