I SA/Gd 1501/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA: Edyta Anyżewska Sędziowie NSA: Elżbieta Rischka NSA: Małgorzata Tomaszewska /spr./ Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. i odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w tym tytule oddala skargę I SA/Gd 1501/02 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Nr [...] i Nr [...] Izba Skarbowa, działając na podstawie art. 169 § 4, art. 222 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) na skutek niedopełnienia czynności określonej w wezwaniu z dnia 25.04.2002 r. nr [...] doręczonym w dniu 06.05.2002 r. - odwołanie z dnia 02.04.2002 r. wniesione przez "A" Spółkę z o.o. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 525.450,00 zł oraz zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 103.183,00 zł i decyzji nr [...] określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w kwocie 119.458,80 zł - pozostawiała bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Izba Skarbowa podała, że: W świetle art. 168 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odwołanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi, oraz jej adresu, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Przepisem szczególnym do tego artykułu jest przepis art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że odwołanie powinno również zawierać: - zarzuty przeciw decyzji, - określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz - wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Jeżeli odwołanie nie spełnia wymogów określonych ww. przepisami prawa, organ podatkowy na podstawie art. 169 § l ustawy Ordynacja podatkowa wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie siedmiu dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponadto - w myśl art. 169 § 2 - przepis § l stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry. Natomiast w przypadku nie wykonania wezwania organ podatkowy zgodnie z art. 169 § 4 ww. ustawy wydaje decyzję w sprawie pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Odwołanie "A" Spółki z o.o. z dnia 02.04.2002 r. nie spełnia wyżej określonych warunków formalnych odwołania, gdyż nie zawiera zarzutów przeciw zaskarżonym decyzjom Inspektora Kontroli Skarbowej, nie określa istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz dowodów uzasadniających żądanie podatnika. Ponadto nie została uiszczona opłata skarbowa przewidziana dla odwołania. W związku z powyższym Izba Skarbowa na podstawie art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa pismem z dnia 25.04.2002 r. nr [...] wezwała "A" Spółkę z o.o. reprezentowaną przez pełnomocnika do usunięcia braków ww. odwołania, w terminie 7 dni od daty otrzymania tego pisma. Jednocześnie strona została pouczona, że nie wypełnienie wezwania może spowodować pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Pismo z dnia 25.04.2002 r. zostało doręczone osobie uprawnionej do odbioru korespondencji w Kancelarii prawnej pełnomocnika w dniu 06.05.2002 r., co wynika z potwierdzenia odbioru tego pisma. Strona nie usunęła braków odwołania z dnia 02.04.2002 r. w terminie 7 dni od daty otrzymania ww. pisma ani w terminie późniejszym. Skoro więc "A" Spółka z o.o. nie uzupełniła braków formalnych odwołania, mimo ww. wezwania do ich uzupełnienia - Izba Skarbowa na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 232 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowe odwołanie pozostawia bez rozpatrzenia. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, "A" Spółka z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła w dniu 12.07.2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. W skardze pełnomocnik Spółki zarzuca zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 200 § l w związku z art. 123 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym nie zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, 2. naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne zastosowanie przepisu art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa spowodowane przyjęciem przez tut. Izbę Skarbową, że treść odwołania nie pozwala Izbie Skarbowej na jego rozpoznanie, podczas gdy sprawa ta była już dwukrotnie rozpoznawana, 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 169 § 3 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne przyjęcie, iż zaniechanie uiszczenia opłaty skarbowej od wniesionego odwołania upoważnia organ odwoławczy do pozostawienia podania bez rozstrzygnięcia, podczas gdy, w opinii Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany do rozpoznania podania mimo nie wniesienia opłat, jeżeli wniesienie podania stanowi czynność, dla której jest ustanowiony termin zawity, 4. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 159 z związku z art. 155 i 169 § 2 i § 3 w związku z art. 235, poprzez zaniechanie odrębnych wezwań do usunięcia rzekomych formalnych braków odwołania oraz do uiszczenia wymaganej opłaty w sytuacji, gdy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w sposób wyraźny różnicują skutki prawne niezastosowania się do wezwania, 5. naruszenie przepisu art., 210 § l pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 169 § 4, tj. na podstawie prawnej nie mającej zastosowania w sprawie, 6. naruszenie przepisów art. 228 § l ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji o pozostawieniu sprawy bez rozpoznania w sytuacji, gdy nie usunięcie braków formalnych odwołania w ustawowym terminie stanowi jedną z postaci niedopuszczalności odwołania, 7. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 159 § 1 pkt 6, poprzez błędne wskazanie, iż niezastosowanie się do wezwania spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania, gdy zdaniem Spółki, wezwanie to nie mogło wywołać takiego skutku prawnego. Pełnomocnik skarżącej wywodzi, że gdyby Izba Skarbowa wyznaczyła stronie - zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, strona zapoznawszy się z nim i stwierdziwszy brak doręczenia Izbie Skarbowej pisma będącego odpowiedzią na wezwanie, mogłaby nie tylko wykazać się dowodem jego nadania, ale także złożyć je bezpośrednio w Izbie Skarbowej. Odpowiadając na zarzuty podniesione w skardze Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) - sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Nie narusza także innych uregulowań tego aktu prawnego. Poza sporem w sprawie jest, iż odwołanie złożone przez pełnomocnika strony od decyzji organu pierwszej instancji (Inspektor Kontroli Skarbowej) nie spełniało wymogów stawianych odwołaniu w przepisie art. 222 Ordynacji podatkowej i że w związku z tym zachodziła potrzeba jego uzupełnienia. Zasadnie zatem organ odwoławczy - stosownie do treści art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej - który znajdował zastosowanie w postępowaniu odwoławczym w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej (w sprawach nie uregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji) wezwał pełnomocnika strony pismem z dnia 25 kwietnia 2002 r., do uzupełnienia wniesionego odwołania. Pełnomocnik strony nie dopełnił czynności, o której mowa w wymienionym piśmie. Skutkiem tego Izba Skarbowa - powołując się m.in. na przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej - podjęła decyzję o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Pełnomocnik strony skarżącej wywodzi, iż wymieniony powyżej przepis art. 169 § 4 nie miał w sprawie zastosowania i nie mógł stanowić podstawy prawnej wydania zaskarżonej decyzji, a co się z tym wiąże decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten jest nieuprawniony. Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy wyrażoną w art. 235 Ordynacji podatkowej w sprawach nie uregulowanych w art. 220 - 234 stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W sytuacji więc stwierdzenia, że odwołanie nie spełnia wymogów wymienionych w art. 222, Izba Skarbowa miała pełne podstawy do zastosowania regulacji określonej w art. 169, stosując ten przepis odpowiednio, a więc z uwzględnieniem etapu postępowania i roli jaką na tym etapie pełniła. Tak więc zapis § 4 art. 169 stanowiący, że organ podatkowy wydaje decyzję w sprawie pozostawienia podania bez rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym oznaczał, że Izba Skarbowa - badająca jako organ odwoławczy pod względem formalnoprawnym wniesiony środek zaskarżenia, wydaje decyzję pozostawiającą przedmiotowe odwołanie bez rozpatrzenia, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Należy zauważyć, iż przepis art. 169 jako dotyczący postępowania pierwszoinstancyjnego nie mógł stanowić i nie stanowi o ostateczności decyzji podejmowanej na jego podstawie. Przymiot ostateczności mają - co do zasady - decyzje organu odwoławczego. Nietrafne jest więc twierdzenie strony, iż podjęta przez Izbę Skarbową decyzja w oparciu o tenże przepis jest decyzją pierwszoinstancyjną, od której przysługuje prawo wniesienia odwołania. Prowadząc dalsze rozważania należy stwierdzić, iż nie stanowił przeszkody w zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 169, powoływany przez stronę przepis art. 228 Ordynacji podatkowej. Ten przepis - w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonej decyzji - dotyczył dwóch sytuacji: niedopuszczalności odwołania i uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten nie obejmował natomiast, w przeciwieństwie do jego aktualnej treści, obowiązującej od 1 stycznia 2003 r., sytuacji, gdy odwołanie nie spełniało warunków wynikających z art. 222. Prawidłowo wywiodła Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, iż niedopełnienie wymogów ustawowych, nie czyniło odwołania niedopuszczalnym. Odwołanie było dopuszczalne, albowiem zostało złożone w terminie i przez podmiot do tego uprawniony. Tok instancji nie był wyczerpany. Brak wymogów wynikających z art. 222 stanowi odrębną przyczynę do pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przez Izbę Skarbową art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten - jak podniosła Izba w odpowiedzi na skargę - ma zastosowanie w przypadku merytorycznego rozpatrzenia odwołania, a zwłaszcza gdy w postępowaniu odwoławczym prowadzone było postępowanie dowodowe. Należy zauważyć, iż nie każde naruszenie tego przepisu ma istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nie powoduje wzruszenia decyzji. W rozważanej sprawie Izba Skarbowa nie rozstrzygała sprawy merytorycznie, badała jedynie odwołanie pod względem formalnym i na tym zakończyło się postępowanie odwoławcze. Nie było zatem potrzeby wyznaczania stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bo takowego materiału nie było. Z całą stanowczością należy stwierdzić, iż regulacji art. 200 § 1 nie można wykorzystywać - jak oczekuje tego strona skarżąca - jako kolejnego terminu do dopełnienia czynności, dla której upłynął wyznaczony we wcześniejszej fazie postępowania podatkowego termin dla jej dokonania. Odnosząc się do kwestii braku opłaty od wniesionego odwołania i skutków z tym związanych należy jedynie zauważyć, iż podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie był brak opłaty skarbowej od wniesionego odwołania, co wyraźnie wynika z jej uzasadnienia. Zatem zarzuty podniesione w tym przedmiocie pozostają bez wpływu na ocenę legalności tej decyzji. Brak opłaty skarbowej - stosownie do treści art. 169 § 3 Ordynacji podatkowej - nie stanowi podstawy pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Takie też stanowisko prezentuje Izba Skarbowa. Nie znajdując więc podstaw prawnych do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji.