I SA/Gd 1501/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 lipca 2014 r. odmawiającą M.M. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 26.641,00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 16 lipca 2008 r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 26.641,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony od ww. decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 listopada 2008r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Gd 52/09, uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej - rozpatrując ponownie odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2008r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wydając w tym zakresie decyzję z dnia 16 listopada 2009r., Nr [...]. Decyzja ta stała się ostateczna wobec niewniesienia przez stronę środków zaskarżenia. Pismem z dnia 16 grudnia 2009r. M.M. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej tego organu z dnia 16 listopada 2009r., wskazując jako podstawę swego żądania art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku strony uznał, iż w sprawie nie wystąpiła jakakolwiek przesłanka określona w przepisie art. 247 § 1 O.p. skutkująca nieważnością decyzji ostatecznej, zatem decyzją z dnia 16 marca 2010r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji. Pismem z dnia 14 maja 2014 r. M.M. - reprezentowany przez pełnomocnika - ponownie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o stwierdzenie nieważności przywołanej wyżej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 listopada 2009r. Jako podstawę żądania podatnik wskazał przepisy art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 248 § 1 i § 2 pkt 2 oraz 252 § 1 O.p. W uzasadnieniu wniosku podatnik zarzucił organom podatkowym obu instancji wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa poprzez odmówienie stronie prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przysługującego mu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej (działając jako organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 21 lipca 2014r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009r. Podatnik od decyzji powyższej wniósł odwołanie, w którym wniósł o zawieszenie z urzędu postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozpatrzenia wniosku z dnia 29 lipca 2014r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010r. (nr [...]), odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2009r., a po rozstrzygnięciu zgodnie z żądaniem podatnika ww. wniosku wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lipca 2014r. oraz umorzenie postępowania w tej sprawie. W razie nieuwzględnienia powyższego wniosku podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 lipca 2014r. z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów, w tym art. 30 w zw. z art. 32 Konstytucji RP przez nieprawidłowe uznanie, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 16 listopada 2009r. oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 16 lipca 2008r. mieli prawo do nieuwzględnienia zwolnienia podmiotowego w podatku PIT przysługującego podatnikowi na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. oraz o wydanie nowej i zgodnej z prawem decyzji, stwierdzającej nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 16 listopada 2009r., stwierdzającej nadpłatę w podatku PIT oraz nakazującej zwrot pobranych zaliczek na podatek PIT wraz z należnymi ustawowo odsetkami. W uzasadnieniu odwołania podatnik powołując się na orzecznictwo sądowe stanął na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym decyzja organu podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów, gdyż odmówiono mu prawa przysługującego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f., jak również obarczono go dodatkowym obowiązkiem wbrew prawu. Uniemożliwienie podatnikowi skorzystania ze zwolnienia "pozostaje w sprzeczności z zasadami obowiązującymi w praworządnym państwie", gdyż narusza konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę równości - podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji nie mogą być traktowane w sposób odmienny (tj. sprzeczny z art. 32 Konstytucji RP). Różnicowanie jest rażąco sprzeczne z zasadami regulującymi prawa obywatelskie, wywodzące się z zasady poszanowania godności człowieka (art. 30 Konstytucji RP). Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 21 lipca 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ten przytoczył treść art. 247 § 1 O.p. wymieniającego przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oraz art. 249 § 1 O.p., przewidującego przypadki odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Organ odwoławczy stwierdził, że jedną z przesłanek uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest ponowne złożenie przez stronę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - wobec wcześniejszego wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w sprawie stwierdzenia nieważności tej samej decyzji. Jak wynika z chronologii zdarzeń mających miejsce w przedmiotowej sprawie, podatnik dwukrotnie złożył wniosek zawierający żądanie (za każdym razem wskazując tę samą przesłankę stwierdzenia nieważności) wzruszenia w trybie nadzwyczajnego postępowania tej samej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009r. Tymczasem w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Zgodnie bowiem z art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę podatkową może załatwiać tylko jedna decyzja. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010r. jest decyzją ostateczną - wydaną w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, rozstrzygającą sprawę co do jej istoty. Brak jest zatem podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009r., z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Ponadto odnosząc się do wniosku o zawieszenie z urzędu postępowania odwoławczego do czasu ostatecznego/prawomocnego rozpatrzenia wniosku z dnia 29 lipca 2014r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010r. (nr [...]), organ wskazał, iż wniosek ten został rozpatrzony decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014r., Nr [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję M.M. wniósł o stwierdzenie jej nieważności wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 21 lipca 2014 r., zarzucając im naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. poprzez błędne uznanie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. nie powinno być wszczęte, a podatnikowi nie przysługiwało zwolnienie z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.f. Ponadto skarżący wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia jego odwołania wniesionego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 16 marca 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. jako kwestii, od której może zależeć rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Będąca przedmiotem oceny w niniejszej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. nr [...] ma charakter formalny (procesowy), a jej skutkiem było zaniechanie ustalania w postępowaniu podatkowym przyczyn mogących powodować stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Ponieważ funkcją sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), to Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony był jedynie do badania, czy zasadnie (w zgodzie z prawem) organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Poza granicami tej sprawy pozostawało wobec tego roztrząsanie, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009r. mogła być dotknięta określonymi wadami kwalifikowanymi, co zarzuty skargi szeroko przedstawione w tym właśnie zakresie czyniło bezprzedmiotowymi. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wynika z niego, że inicjujący niniejsze postępowanie wniosek skarżącego z dnia 14 maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lipca 2008 r. określającą podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok, jest kolejnym jego wnioskiem w tej samej sprawie. Na wniosek skarżącego z dnia 16 grudnia 2009 r. wszczęto już bowiem postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r., które zakończyło się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 marca 2010 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, utrzymaną w mocy decyzją tego organu z dnia 6 października 2014 r. nr [...]. W konsekwencji powyższego ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 249 § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 16 listopada 2009r. wskazując, iż sprawa stwierdzenia nieważności tej decyzji ostatecznej została już rozstrzygnięta w innym postępowaniu. Według art. 249 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej również O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. Z kolei według ust. 2 tego artykułu, okoliczności, o których mowa w § 1, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Z przedstawionego unormowania wynika, że określone konkretnie w § 1 art. 249 O.p. przyczyny odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie są wyczerpujące, gdyż ich wymienienie poprzedzono sformułowaniem "w szczególności". W literaturze zwraca się uwagę, że powodem odmowy mogą być jeszcze takie sytuacje, w których: żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133, strona nie ma zdolności do czynności prawnych, wskazywana przez stronę wadliwość decyzji nie stanowi przesłanki stwierdzenia jej nieważności, albo gdy kwestionowana przez stronę decyzja nie jest ostateczna (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 760-761). Uzasadnione jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do przypadków powodujących odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji zaliczyć trzeba także ponowne złożenie wniosku, wobec wcześniejszego rozstrzygnięcia organu w przedmiocie stwierdzenia nieważności określonej decyzji ostatecznej. Otwarty katalog przypadków wykluczających prowadzenie postępowania w przedmiocie nieważności decyzji, może (i powinien) być uzupełniany o takie sytuacje, które w myśl przepisów ogólnych uniemożliwiają prowadzenie jakiegokolwiek postępowania podatkowego. Skoro zatem wydanie decyzji w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną stanowi przyczynę stwierdzenia jej (ponownej decyzji) nieważności (art. 247 § 1 pkt 4 O.p.), to niedopuszczalne jest po raz kolejny orzekanie w tej samej sprawie. Zasada ta odnosi się także do decyzji ostatecznej wydanej w sprawie stwierdzenia nieważności. Należy zgodzić się zatem z tym, że w stosunku do tej samej decyzji ostatecznej nie jest dopuszczalne wydanie kilku decyzji w trybie stwierdzenia nieważności. Zgodnie z art. 207 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji (§ 1), a decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty (§ 2). W związku z tym daną sprawę administracyjną (w tym podatkową) może załatwiać tylko jedna decyzja. Jeśli organ "odmawia stwierdzenia nieważności", to potwierdza, że ostateczna decyzja jest "ważna", a jeżeli "stwierdza nieważność", to orzeka z mocą wsteczną, że taka decyzja od swojego początku była "nieważna", czyli nie powinna istnieć w obrocie prawnym. Wskazując na potrzebę zachowania elementarnego porządku prawnego należy uznać za wadliwą wykładnię art. 247 § 1 i art. 249 § 1, która prowadzi do sytuacji, w której co do tej samej decyzji mogłyby istnieć sprzeczne ze sobą orzeczenia albo orzeczenia dublujące się – i to o charakterze ostatecznym. Ponieważ w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2009 r. w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok toczyło się postępowanie zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia 16 grudnia 2009 r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 16 marca 2010 r. odmawiającej stwierdzenia nieważności, utrzymanej w mocy decyzją z dnia 6 października 2014 r., to prawidłowo organ podatkowy odmówił zaskarżoną decyzją wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie kolejnego wniosku z dnia 14 maja 2014 r. Zawarty w skardze wniosek o zawieszenie postępowania sądowego do czasu rozstrzygnięcia odwołania podatnika wniesionego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 16 marca 2010 r. jako nieuzasadniony został oddalony postanowieniem z dnia 17 grudnia 2014 r. Rozstrzygnięcie powyższej sprawy pozostawało bez jakiegokolwiek znaczenia dla wyniku sprawy niniejszej, albowiem bez względu na jego treść, kolejny wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest niedopuszczalny a jego złożenie skutkuje odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 249 § 1 O.p. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.