I SA/Gd 1504/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. A Spółka z o.o. z siedzibą w G. złożyła w dniu 29 kwietnia 2014 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zlokalizowania składu podatkowego na barce (bunkierce) lub możliwości rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które będą stanowić część składu podatkowego. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest producentem asfaltu. Specjalizuje się w produkcji i handlu asfaltami oraz emulsjami drogowymi. Prowadzi także działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi zwolnionymi z podatku akcyzowego ze względu na ich wykorzystywanie do celów żeglugi (dalej: paliwa żeglugowe). W chwili obecnej posiada status podmiotu pośredniczącego, który umożliwia nabywanie wyrobów akcyzowych w zwolnieniu od podatku akcyzowego i dostarczaniu ich do podmiotów zużywających. Dostawa paliw żeglugowych następuje z wykorzystaniem specjalistycznych barek (dalej: bunkierek), które służą do przemieszczania paliwa żeglugowego do odbiorców. Bunkierki nie posiadają własnego napędu i są przemieszczane za pomocą statków-pchaczy. W rezultacie, bunkierki można uznać za pływające zbiorniki (magazyny). Tankowanie statków co do zasady odbywa się na morzu, poza portami morskimi i bunkierki są niezbędne do zatankowania statków. Pomimo, że bunkierki są wykorzystywane co do zasady na morzu, to cumują przy nabrzeżu w określonej lokalizacji. Część z paliwa żeglugowego dostarczanego przez Spółkę do podmiotów zużywających podlega obowiązkowi znakowania i barwienia zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka zamierza rozpocząć znakowanie i barwienie paliwa żeglugowego na bunkierce. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ww. ustawy, czynność znakowania i barwienia stanowi produkcję wyrobów energetycznych. W związku z faktem, że paliwo żeglugowe powinno zostać prawidłowo oznaczone i zabarwione przed opuszczeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania z możliwości dokonywania produkcji, tj. barwienia i znakowania, poza składem podatkowym na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W konsekwencji, w przypadku Spółki, znakowanie i barwienie paliwa żeglugowego na bunkierkach będzie musiało odbywać się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym. Mając więc na uwadze powyższe, Spółka rozważa dwa modele działania. Zgodnie z pierwszym modelem działania na bunkierkach zostałyby utworzone samodzielne składy podatkowe. Natomiast drugi model działalności Spółki zakłada rozszerzenie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, bowiem Spółka planuje uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego ze względu na planowaną działalność w zakresie przyjmowania i wydawania innych niż paliwo żeglugowe wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym bunkierki powinny stanowić odrębne składy podatkowe, czy też część składu podatkowego zlokalizowanego na terenie Spółki. Spółka wskazała przepis art. 4 pkt 11 "Nowej Dyrektywy Horyzontalnej" - dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. UE L 2009 Nr 9, str. 12) - dalej określanej jako: "Nowa Dyrektywa Horyzontalna", z którego nie wynikają ograniczenia co do miejsca, w którym skład podatkowy może zostać utworzony. Zdaniem Spółki, na podstawie regulacji unijnych, nie ma przeszkód, aby utworzyć skład podatkowy, który znajdowałby się na bunkierce, jak również nie ma przeszkód, aby rozszerzyć zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego. Prawidłowość takiej wykładni potwierdza również praktyka innych państw członkowskich Unii Europejskiej, gdzie funkcjonują podobne rozwiązania umożliwiające wykorzystywanie barek jako składów podatkowych (m.in.: w Niemczech, Wielkiej Brytanii i Holandii, jak również na Litwie i Łotwie). Spółka wskazała ponadto, że w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), ustawodawca wprowadził definicję legalną pojęcia "skład podatkowy". Jedną z przesłanek jest posiadanie tytułu prawnego do miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy. Spółka posiada tytuł prawny do bunkierek, do miejsca w którym bunkierki są cumowane oraz do działki, na której będzie prowadzony skład podatkowy. Przepis art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa m.in. adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy. W ocenie Spółki, jako adres pod którym prowadzony ma być skład podatkowy powinien zostać uznany adres, pod którym bunkierki będą cumowane i do którego podmiot ubiegający się o zezwolenie posiada tytuł prawny. Natomiast, w przypadku rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki nie ma konieczności wskazywania dodatkowego adresu, gdyż w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego, które zostało wydane przed jego rozszerzeniem, adres lokalizacji składu podatkowego zostanie wskazany. Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie będzie miało na celu przesunięcia momentu zapłaty podatku akcyzowego, gdyż w związku z dostawą paliwa żeglugowego do podmiotów zużywających lub podmiotów pośredniczących zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku akcyzowego i podatek akcyzowy nie będzie należny. Celem zastosowania przez Spółkę procedury zawieszenia poboru akcyzy na bunkierkach będzie umożliwienie dokonywania na nich znakowania i barwienia paliwa żeglugowego. W konsekwencji, jeżeli podmiot zamierza dokonywać czynności produkcyjnych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, to krajowe regulacje akcyzowe powinny być interpretowane w taki sposób, aby umożliwiać dokonywanie tych czynności w procedurze zawieszenia poboru akcyzy pod kontrolą organów podatkowych. Kwestie związane z dokonywaniem kontroli nad wyrobami akcyzowymi reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 349. Przepisy rozporządzenia przewidują mechanizmy kontroli nad częścią wyrobów akcyzowych, wobec których istnieje szczególna potrzeba kontroli ze względu na potencjalne ryzyko podatkowe związane z naruszeniem przepisów akcyzowych, mających zastosowanie wobec tych wyrobów. W chwili obecnej organy podatkowe nie mają możliwości stosowania mechanizmów kontroli wskazanych w tym rozporządzeniu wobec wyrobów zwolnionych przemieszczanych przez Spółkę do podmiotów zużywających za pomocą bunkierek. Jednakże, zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, kontroli akcyzowej podlega również przestrzeganie przepisów o podatku akcyzowym w zakresie produkcji, przemieszczania i zużycia objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów energetycznych określonych w poz. 19-23 załącznika nr 2 do ustawy. Paliwa żeglugowe, które Spółka zamierza wydawać za pomocą bunkierek swoim kontrahentom, są to wyroby energetyczne klasyfikowane do pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotowe paliwa znajdujące się na bunkierce w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, podlegałyby mechanizmom kontroli wynikającym z rozporządzenia w sprawie kontroli akcyzowej, co skutkowałoby zwiększeniem kontroli nad tymi wyrobami przez organy podatkowe. Spółka podkreśliła, że regulacje akcyzowe związane ze stosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w przypadku składów podatkowych przewidują konieczność złożenia zabezpieczenia akcyzowego w formie zabezpieczenia generalnego (art. 65 ust. 1 pkt 1 ustawy), które zabezpiecza mogące powstać zobowiązania podatkowe. Dopiero w przypadku spełnienia dodatkowych warunków wynikających z regulacji akcyzowych, podmiot prowadzący skład podatkowy może uzyskać zgodę organów podatkowych na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego bądź uzyskać zwolnienie z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego. Tym samym, Spółka będzie zobligowana do zabezpieczenia ewentualnego zobowiązania akcyzowego, które mogłoby powstać w związku z wykorzystywaniem barek w ramach składu podatkowego bądź do wykazania takiej sytuacji finansowej, która umożliwiłaby Spółce uzyskanie zgody na złożenie zabezpieczenia ryczałtowego bądź na zwolnienie z obowiązku składania zabezpieczenia akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2014 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazując na treść art. 4 pkt 11, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2 lit.b dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE L Nr 9, str. 12, ze zm.) a także art. 2 ust. 1 pkt 1 , 10 i 11, art. 13 ust. 1, art. 47 ust. 1, art. 48 ust. 1, art. 49 ust. 1 i 6, art. 50 ust. 3, art. 52 ust. 1 pkt 3, art. 84 ust. 1 pkt 1 i ust. 1a, art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmioty prowadzące składy podatkowe (Dz.U. z 2014 r. poz. 353), jak również § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2014 r. poz. 767), § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. z 2014 r. poz. 349) oraz § 4 ust. 1 i 2, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz.U. z 2013 r. poz. 417), Dyrektor wskazał, że w jego ocenie nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na barce (bunkierce), jak również nie istnieje możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego. Zgodnie z art. 15 ust. 1 dyrektywy 2008/118/WE pozostawiono w rękach poszczególnych państw członkowskich określenie, w ramach krajowego porządku prawnego, przepisów regulujących kwestię m.in. produkcji wyrobów akcyzowych. Co do zasady zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane na warunkach, jakie organy mają prawo określić w regulacjach krajowych w celu zapobiegania wszelkim ewentualnym przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom - art. 16 ust. 1 ww. dyrektywy. Każde z państw członkowskich samodzielnie decyduje o tym, jakie warunki muszą wypełnić podmioty zamierzające prowadzić skład podatkowy i produkować wyroby akcyzowe. Wymogi, które musi wypełnić podmiot ubiegający się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, zostały określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Skład podatkowy co do zasady związany jest z precyzyjnie określonym miejscem, o czym stanowią - art. 2 ust. 1 pkt 10, art. 48 ust. 1 pkt 7, art. 49 ust. 1 pkt 3, art. 49 ust. 10, art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy. Termin "miejsce" oznacza w przepisach ustawy - określony teren i lokalizację - co w szczególności podkreśla treść art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy. Wskazuje się, że zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zawiera w szczególności adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy. Adres określa dokładne miejsce, gdzie jest prowadzona działalność i wykonywane czynności związane z prowadzeniem składu podatkowego. Wskazany przepis został uszczegółowiony w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego, zgodnie z którym do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć dokument potwierdzający tytuł prawny wnioskodawcy do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, zawierający adres i numer ewidencyjny działki, na której znajdować się ma skład podatkowy. W ocenie Dyrektora powyższe regulacje wykluczają możliwość uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w przypadku barek (bunkierek) przemieszczających się po drogach wodnych. Wykluczają również możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego W przypadku gdyby organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, to o możliwość prowadzenia "ruchomego" składu podatkowego lub "ruchomego w części" mogłyby się ubiegać także podmioty posiadające samochody (ciągniki) z cysternami lub cysterny kolejowe, co niewątpliwie byłoby sprzeczne z istotą i funkcją składu podatkowego, jako miejsca szczególnego w systemie prawa podatkowego, gdzie państwo realizuje znaczną część dochodów budżetowych i z tej racji podlega szczególnemu nadzorowi przez właściwe organy państwa członkowskiego. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że zgoda na utworzenie "ruchomego" składu podatkowego lub "ruchomego w części" nie utrudniłaby ewentualnej kontroli podatkowej. Organy celne wykonujące zadania z zakresu m.in. kontroli składów podatkowych zostałby bowiem faktycznie pozbawione możliwości kontroli doraźnej np. w przypadku bunkrowania paliwa z bunkierki na statek na morzu poza portami morskimi. Na potwierdzenie powyższego Dyrektor przytoczył treść art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Proponowana lokalizacja miejsca składu podatkowego niewątpliwie mogłaby utrudniać prowadzenie kontroli przez uprawnione organy, co uniemożliwia w opisanym zdarzeniu wydanie podmiotowi zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego na barce lub rozszerzenie istniejącego zezwolenia o barki (bunkierki). Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem A Sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 24 września 2014 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości zlokalizowania składu podatkowego na bunkierce lub możliwości rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka A wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa poprzez błędną interpretację art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce jak również poprzez uznanie, że nie istnieje możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego. Zarzucono ponadto błędną interpretację art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zezwoleń poprzez uznanie, że nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce, ponieważ nie jest możliwe wskazanie adresu i lokalizacji takiej bunkierki a także przez uznanie, że nie istnieje możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego, ponieważ nie jest możliwe wskazanie adresu i lokalizacji takiej bunkierki. W ocenie skarżącej w zaskarżonej interpretacji organ dokonał ponadto błędnej interpretacji art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że nie istnieje możliwość utworzenia składu podatkowego na bunkierce, gdyż prowadzenie składu podatkowego na bunkierce uniemożliwiałoby sprawowanie właściwej kontroli oraz przez uznanie, że nie istnieje możliwość rozszerzenia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego o bunkierki, które byłyby częścią składu podatkowego, gdyż prowadzenie składu podatkowego na bunkierce uniemożliwiałoby sprawowanie właściwej kontroli. Końcowo zarzucono naruszenie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 64 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej oraz z art. 52 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, bez przeprowadzania postępowania dowodowego, że na bunkierce nie istnieje możliwość sprawowania właściwej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. W niniejszej sprawie istota sporu dotyczy interpretacji definicji składu podatkowego zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem składem podatkowym jest miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Podkreślić należy, że w art. 2 pkt 11 ustawy zamieszczono definicję podmiotową prowadzącego skład podatkowy, wskazując, że jest to podmiot, który uzyskał stosowne zezwolenia. W opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym strona powzięła wątpliwość, czy na gruncie regulacji akcyzowych bunkierki powinny stanowić odrębne składy podatkowe, czy część składu podatkowego zlokalizowanego na terenie Spółki. W istocie zatem strona sformułowała dwie prawne propozycje interpretacji przepisów i zaprezentowała stanowisko, że na gruncie przepisów unijnych nie ma przeszkód, aby utworzyć skład podatkowy znajdujący się na bunkierkach, jak również aby rozszerzyć zezwolenie na prowadzenie składu na bunkierkach jako częściach składu podatkowego. W ocenie Sądu stanowisko strony nie jest prawidłowe. Wskazać należy, że powołany przez stronę art. 4 pkt 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego zawiera treść analogiczną do brzmienia przepisu prawa krajowego. Należy zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że z przepisów nie wynikają ograniczenia co do miejsca, w którym skład podatkowy może zostać utworzony. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony wywód zawierający propozycję, że bunkierka może stanowić "miejsce" utworzenia składu podatkowego – samodzielne lub będące częścią składu podatkowego. Bunkierka, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, to specjalistyczna barka, która służy do przemieszczania paliwa żeglugowego do odbiorców. Strona przyznała, że bunkierki można uznać za pływające zbiorniki (magazyny), przemieszczane za pomocą specjalistycznych statków, jako że nie zostały wyposażone we własny napęd. Dokonany przez stronę opis bunkierek potwierdza, że stanowią one przedmioty ruchome, które mogą być cumowane przy nabrzeżu w określonej lokalizacji, a są wykorzystywane co do zasady do dostaw morskich – tankowania statków znajdujących się na morzu, poza portami morskimi. W ocenie Sądu rzecz ruchoma nie stanowi "miejsca" w rozumieniu art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Należy stwierdzić, że bunkierka może być wprowadzona na teren składu celnego, jeżeli jego obszar (miejsce) będzie obejmować również część portu będącą miejscem cumowania tej jednostki. Bunkierka jest urządzeniem specjalistycznym, z tym że można dostrzec, że również cysterny wykorzystywane w transporcie lądowym (drogowym lub kolejowym) przewożone przez zwykłe środki transportu, spełniają funkcje magazynów dostawczych. Specyfika gospodarki morskiej w zakresie tankowania statków nie uzasadnia możliwości postrzegania bunkierek jako magazynów mających status bądź to odrębnego miejsca składu podatkowego, bądź jako przemieszczonej do odbiorców części składu podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawidłowo zdefiniowane zostało pojęcie miejsca na gruncie przepisów prawa akcyzowego. Organ prawidłowo powołał zarówno treść przepisu ustawy, jak również treść przepisów wykonawczych wydanych w granicach upoważnienia. Istotne jest powołanie art. 50 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego. Wymóg potwierdzenia tytułu prawnego do korzystania z miejsca oraz przedłożenie dokumentu umożliwiającego określenie adresu i numeru ewidencyjnego działki przystają do rozumienia pojęcia miejsca zgodnie z wykładnią językową odzwierciedlającą znaczenie na gruncie języka powszechnego, jako że w ustawie o podatku akcyzowym pojęcie to nie zostało zdefiniowane. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprawnie wskazano ogólne zasady interpretacji podatkowego tekstu prawnego i prawidłowo ustalono znaczenie pojęcia miejsca w celu dokonania interpretacji art. 2 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu na gruncie prawa podatkowego nie ma podstaw do uznania, że podanie adresu i lokalizacji cumowania bunkierek stanowi potwierdzenie statusu bunkierki jako miejsca składu podatkowego. W ocenie Sądu strona poprzez tak formułowane twierdzenie przyznaje, że miejscem jest obszar cumowania, charakteryzujący się możnością wskazania adresu, a przymiotu tego nie posiada bunkierka – ruchomy obiekt pływający. W ocenie Sądu nie jest uprawnione na gruncie przepisów prawa podatkowego wprowadzenie fikcji "terytorialności" bunkierek. Sąd nie dostrzega możliwości wykorzystania wnioskowania na zasadzie analogii wywodzonego z wprowadzonej w przepisach prawa numeru IMO jako adresu statku odbierającego wyrób zwolnione. Wobec powyższego w ocenie Sądu uzasadnione jest stwierdzenie, że na gruncie regulacji akcyzowych bunkierki nie mogą stanowić odrębnych składów podatkowych. Dodatkowo, oceniając negatywnie również możliwość uznania bunkierki za rodzaj składu podatkowego zlokalizowanego na terenie Spółki, należy wskazać, że argumenty wywodzone z formy organizacji przedsiębiorstwa skarżącej nie mogą być uwzględnione na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Funkcjonalny związek w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej bunkierek z obszarem składu podatkowego nie stanowi podstawy uznania, że bunkierki uzyskują na gruncie podatku akcyzowego status składu podatkowego. Podkreślić należy, że definicja składu podatkowego dotyczy instytucji szczególnej, podlegającej stosownemu wydzieleniu umożliwiającemu podjęcie czynności kontrolnych. Przepisy dopuszczające dokonanie urzędowego sprawdzenia na barce nie podważają przeprowadzonych rozważań w zakresie czynności kontrolnych dotyczących prowadzenia składu podatkowego. Należy jednak stwierdzić, że rozważania dotyczące możliwości prowadzenia czynności kontrolnych stanowią jedynie uzupełniający argument prawny. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.