I SA/Gd 1506/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi "A"Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, dalej "O.p."), stwierdził, że odwołanie A Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2017 r., zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Naczelnik US decyzją z dnia 18 marca 2019 r. określił Spółce w podatku do towarów i usług zobowiązanie podatkowe za marzec 2017 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąca od kwietnia do sierpnia 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do sierpnia 2017 r. W decyzji zawarte zostało prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie oraz trybie i terminie do złożenia odwołania. Decyzja ta została przesłana na aktualny adres siedziby Spółki, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym i doręczona w dniu 22 marca 2019 r. pani B. U., która podjęła się oddania pisma adresatowi. 2.2. Pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. 2.3. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2019 r. Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu Dyrektor IAS, przywołując treść art. 220, art. 223, art. 228 § 1 O.p., stwierdził, że każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy ogranicza się przy tym wyłącznie do badania, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenia kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji. To te elementy są kluczowe przy ocenie dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej i to one w efekcie przesądzają o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W świetle art. 228 O.p. konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie odwołania bez merytorycznego rozpoznania. Oznacza to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po dokładnej analizie zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. W badanej sprawie – w ocenie Dyrektora IAS – przekroczenie terminu jest oczywiste i udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skierowaną na aktualny adres siedziby Spółki (ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym) przesyłkę poleconą zawierającą wydaną na Jej rzecz decyzję Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do sierpnia 2017 r. - doręczono w dniu 22 marca 2019 r. pani B. U., która własnoręcznie podpisała dowód doręczenia i posłużyła się pieczęcią firmy. Skoro stroną postępowania podatkowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, jako jednostka organizacyjna mająca osobowość prawną, to właściwym sposobem doręczania przez organ podatkowy korespondencji procesowej jest ten określony w art. 151 O.p. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Stosownie zaś do treści art. 152 § 1 O.p. odbierający potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia. W tej sytuacji na podstawie art. 151 § 1 O.p. skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji miało miejsce dnia 22 marca 2019 r. Dyrektor IAS podkreślił, iż pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r. potwierdza skuteczne doręczenie przedmiotowej decyzji w dniu 22 marca 2019 r., nie kwestionując tym samym ani sposobu, ani daty doręczenia ww. przesyłki. W kontekście powyższego zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14 - dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg od dnia 23 marca 2019r. i upłynął z dniem 5 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy, przywołując treść art. 12 § 6 pkt 2 O.p., wskazał, że Spółka pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r. (data nadania w UP 12 kwietnia 2019 r.) złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. Tym samym przedmiotowe odwołanie zostało złożone po upływie zakreślonego ustawowo terminu. Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że sposób doręczenia pism osobom prawnym określony został w art. 151 O.p. i pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia, w tym również rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego wynika, iż przesyłka polecona - zawierająca ww. decyzję Naczelnika US z dnia 18 marca 2018 r. została skutecznie doręczona pod aktualnym adresem siedziby Spółki w dniu 22 marca 2019 r. W ocenie Dyrektora IAS spełnione zostały wszystkie wymogi formalnoprawne określone w art. 151 O.p., przewidziane dla tego trybu doręczenia. Okoliczności związane z doręczeniem decyzji nie były także kwestionowane przez Spółkę. W świetle powyższego, Dyrektor IAS na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. do wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do sierpnia 2017 r. - co skutkuje pozostawieniem odwołania bez rozpatrzenia. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu przedwczesnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji braku podstaw do jego wydania wobec faktu wniesienia przez stronę odwołania od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tym zakresie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie jest zasadna. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 - dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS. 5.3. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS stwierdzające, że odwołanie Skarżącej od decyzji organu pierwszej instancji zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania, do którego odwołuje się ostatnio przywołana regulacja, został unormowany w art. 223 § 2 O.p. Zgodnie z tym przepisem odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia: 1) decyzji stronie; 2) zawiadomienia, o którym mowa w art. 103 § 1 O.p. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (zażalenia) decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. Skoro przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania", to koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - co jest stanem obiektywnym. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest zatem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 728/12, z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1487/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia. nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzja Naczelnika US z dnia 18 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do sierpnia 2017 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została wysłana przesyłką poleconą na wskazany adres siedziby Spółki i skutecznie doręczona w dniu 22 marca 2019 r. - powyższa okoliczność jest bezsporna. W związku z powyższym termin do wniesienia odwołania określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. rozpoczynał swój bieg w dniu 23 marca 2019 r. i upływał z dniem 5 kwietnia 2019 r. Natomiast pismo pełnomocnika Skarżącej z dnia 12 kwietnia 2019 r. zawierające odwołanie od decyzji Naczelnika US, zostało nadane w placówce pocztowej w dniu 12 kwietnia 2019 r. W związku z powyższym Dyrektor IAS prawidłowo przyjął, że odwołanie od decyzji, zostało wniesione po terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących wniesienia odwołania z uchybieniem ustawowego terminu, jednakże zdaniem autora skargi postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest przedwczesne ze względu na wniesienie odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11, podtrzymane w wielu innych orzeczeniach tego Sądu, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony, tj. po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2017 r., I FSK 1743/15; 29 sierpnia 2017 r., II FSK 1995/15 i II FSK 2288/15; 2 sierpnia 2018 r., II FSK 3193/15; 11 grudnia 2018 r., I FSK 285/17; 20 grudnia 2018 r., I FSK 291/17; 15 stycznia 2019 r., II FSK 2667/18, 5 czerwca 2019 r. II FSK 2114/17 – CBOSA). Natomiast Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wyrażonego w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2167/15 ( CBOSA ), zgodnie z którym do czasu ostatecznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego dochowania tego terminu będzie miało charakter przedwczesny. Jak wynika bowiem z treści art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu przepis ten jednoznacznie wskazuje, że wniosek o przywrócenie terminu może być złożony wyłącznie wtedy, gdy termin jest uchybiony. Natomiast wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Skoro zatem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Tylko termin, który został uchybiony, może następnie, po wykazaniu, że przekroczenie terminu nastąpiło w sposób niezawiniony, a wniosek został złożony we właściwym czasie, zostać przywrócony. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w bezwarunkowym charakterze art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Owa bezwarunkowość wyrażona została w zwrocie "organ odwoławczy stwierdza". Stwierdzenie uchybienia terminowi, choć inicjowane poprzez dokonanie spóźnionej czynności, de facto następuje z urzędu. W tym przypadku oceniane jest jedynie przekroczenie ustawowego terminu do dokonania określonej czynności. Odmiennie jest natomiast w przypadku przywrócenia terminu - możliwe jest ono jedynie na wniosek zainteresowanego i po spełnianiu przesłanek określonych w przepisach prawa. Powyższe dowodzi, że stwierdzenie uchybienia terminowi jest niezależne od postępowania w zakresie przywrócenia terminu. Zatem wbrew stanowisku strony skarżącej stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. W związku z powyższym zarzut skargi naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wydaniu przedwczesnego postanowienia nie zasługuje na uwzględnienie. 5.4. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.