I SA/Gd 151/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Asesor WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J.Z., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej był następujący stan faktyczny: W dniu [...] J.Z. złożył w Urzędzie Celnym, deklarację uproszczoną w podatku akcyzowym (AKC-U), dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2004, deklarując w niej kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł i dokonując w tym samym dniu wpłaty zadeklarowanej kwoty podatku. Wnioskiem z dnia [...] strona wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu swojego żądania wnioskodawca wskazał, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest niezgodny z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE), a tym samym w świetle art. 91 Konstytucji RP odpowiednie przepisy ustanawiające obowiązek zapłaty podatku akcyzowego jako sprzeczne z ratyfikowaną umową międzynarodową powinny być pominięte przy dokonywaniu rozstrzygnięcia. Strona stwierdziła, że sprzeczność wyżej wymienionych przepisów podatkowych z Traktatem polega na nałożeniu na sprowadzane z Unii Europejskiej używane samochody podatku akcyzowego w sytuacji, gdy obrót krajowy zwolniony jest z takiego podatku, co w sposób oczywisty narusza wspomniany art. 90 TWE, który stanowi, że żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio na podobne produkty krajowe. Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw do uwzględnienia żądania strony i decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Od powyższej decyzji J.Z. pismem z dnia [...] odwołał się do Dyrektora Izby Celnej, wnosząc o jej uchylenie i wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę zgodnie ze złożonym wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji zawartej w odwołaniu i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa pobieranie podatku akcyzowego od sprowadzonego do kraju samochodu osobowego jest zgodne zarówno z prawem krajowym jak i z prawem Unii Europejskiej. Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, póz. 257 z późn. zm. – zwanej w dalszej części "ustawa o podatku akcyzowym") wyraźnie określają obowiązek podatkowy i podstawę opodatkowania. Organ przywołał art. 80 powyższej ustawy, w myśl którego akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży na terenie kraju samochodów osobowych niezarejestrowanych, importerzy oraz dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ odwoławczy wskazał, iż co do zasady jako do państwa członkowskiego przepisy unijne odnoszą się również do Rzeczpospolitej Polskiej, jednak każde państwo członkowskie uprawnione jest do ustanawiania swoich przepisów na podstawie norm unijnych i zarówno organy podatkowe jak i podatnicy mają obowiązek je stosować. Zgodnie z istniejącymi przepisami dopóki ustawodawca nie zmieni przepisów organ podatkowy ma obowiązek je stosować. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które nakładają obowiązek podatkowy w akcyzie, nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, ponieważ nakładają one ten obowiązek na wszystkie podmioty tj. sprzedających, importerów oraz nabywców wewnątrzwspólnotowych, nie dochodzi zatem do dyskryminacji któregoś z podmiotów. Dalej Dyrektor Izby Celnej podał, że poprzez wewnętrzne opodatkowanie wprowadzone bezpośrednio lub pośrednio na odpowiednie towary krajowe należy rozumieć jakiekolwiek podatki nakładane na produkty krajowe na wszystkich etapach produkcji i dystrybucji oraz na wszystkich etapach procesu importu danych produktów z innych państw członkowskich. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS", Dyrektor wskazał, że ETS rozróżnia pojęcia podatku, opłaty celnej i opłaty o podobnym skutku, przy czym przez "podatek" rozumie się środek odnoszący się do wewnętrznego systemu obciążeń systematycznie nakładanych na pewne kategorie produktów, zgodnie z obiektywnymi kryteriami niezależnymi od ich pochodzenia. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że można nakładać podatki na towary importowane tylko w sytuacji, gdy brak jest odpowiedniego typu produktów krajowych, pod warunkiem, że podatek nałożony jest na kategorię towarów niezależnie od ich pochodzenia. Organ odwoławczy stwierdził, iż zastosowany w sprawie podatek akcyzowy wynika z faktu objęcia tym podatkiem samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją na terenie RP. Co za tym idzie, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia postanowień Traktatu, bowiem obciążona podatkiem akcyzowym jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją niezależnie, czy jest to sprzedaż krajowa, import, nabycie wewnątrzwspólnotowe - zatem ten rodzaj podatku nie jest podatkiem stosowanym wyłącznie pomiędzy Państwami Członkowskimi, a stanowi powszechny podatek wewnętrzny (art. 25 TWE). Zdaniem organu drugiej instancji regulacje wynikające z polskiego ustawodawstwa nie zwiększają formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, co potwierdzają przedstawione dane statystyczne dotyczące wielkości przywiezionych z Państw Członkowskich do Polski samochodów osobowych. W związku z dokonanym przez stronę nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego (rok produkcji 2004) podatnik zapłacił podatek akcyzowy obliczony według stawki właściwej dla samochodów o pojemności silnika poniżej 2 000 cm3, czyli według stawki 3,1%. Stawka ta Jest stawką obowiązującą dla samochodów osobowych o pojemności silnika poniżej 2 000 cm3 (rok produkcji 2004-2005): - w imporcie, - przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, - przy sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed jego pierwszą rejestracji na terenie kraju. W związku z powyższym za nieuzasadniony i bezpodstawny, uznał organ zarzut skarżącego, iż powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest dyskryminujące, gdyż podatek ten według tej samej stawki podatkowej dotyczy trzech grup podatników wyżej wymienionych. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu kwestii naruszenia przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z przepisami Konstytucji RP oraz art. 90 TWE organ odwoławczy zacytował obszerny fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005 r. (sygn. akt K 18/04). Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego, w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bowiem zapłata podatku akcyzowego w kwocie [...] zł przez stronę nie była zapłatą nienależną ani zapłatą podatku w wysokości nienależnej, co jest elementem niezbędnym do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, zgodnie z treścią art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J.Z. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 9, art. 83, art. 87 i art. 91 ust.1 Konstytucji RP oraz art. 90 TWE, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przepisy umów międzynarodowych, w szczególności postanowienia Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zakazujące dyskryminującego opodatkowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich, nie mają w sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na jej uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżący w dniu [...] nabył na terenie N. samochód osobowy marki [...], rok produkcji 2004, za kwotę [...] Euro, a następnie w dniu [...] złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłacił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł, przy zastosowaniu stawki 3,1%. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności prawa polskiego, zastosowanego przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji, z prawem wspólnotowym, a w szczególności z art. 90 TWE. Na wstępie wskazać należy, iż wraz z przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 roku, częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, tzw. acquis communautaire, którego wszystkie organy państwa polskiego zobowiązane są przestrzegać. Na dorobek wspólnotowy składają się m.in. ogólne zasady prawa wspólnotowego, w tym zasady bezpośredniego skutku tego prawa oraz jego pierwszeństwa przed prawem państw członkowskich, wywiedzione w orzecznictwie ETS, zwłaszcza w wyrokach z dnia 5 lutego 1963 roku, 26/62 Van Gend & Loos (ECR 1963, s. 00001) i z dnia 15 lipca 1964 roku, 6/64 Costa v. E.N.E.L. (ECR 1964, s. 00585). Z zasad tych wynika, że przepisy prawa wspólnotowego, cechujące się bezpośrednią skutecznością, w razie sprzeczności z normami prawa krajowego mają pierwszeństwo w zastosowaniu; sąd krajowy ma obowiązek pominąć w takiej sytuacji przepis prawa krajowego i oprzeć swe orzeczenie na prawie wspólnotowym (por. wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r., 106/77 Simmenthal, ECR 1978, s. 00629). Jednocześnie należy wspomnieć, że nad poszanowaniem prawa w wykładni i stosowaniu prawa wspólnotowego czuwają ETS i Sąd Pierwszej Instancji, każdy w zakresie swojej właściwości (art. 220 TWE); ETS jest m.in. właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatu (art. 234 lit. a) TWE). A zatem, polskie sądy dokonując interpretacji prawa, winny brać pod uwagę prawo wspólnotowe, pierwotne oraz wtórne oraz jego wykładnię dokonaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przechodząc do rozważań merytorycznych, stwierdzić należy, iż stosownie do art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; podatnikami akcyzy są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Z mocy § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) w przypadku samochodów nowych i mających mniej niż dwa lata, stawka akcyzy wynosi 13,6% lub 3,1% w zależności od pojemności silnika; dopiero w przypadku samochodów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalana przy użyciu wzoru, jak w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansw, zmienia się wraz z wiekiem samochodu i może dochodzić do 65 % podstawy opodatkowania. Art. 23, 25 i 28 TWE stanowią, że podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga się na całą wymianę towarową i obejmuje zakaz ceł przywozowych i wywozowych między Państwami Członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym, jak również przyjęcie wspólnej taryfy celnej w stosunkach z państwami trzecimi. Cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym; ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutkach równoważnych są zakazane pomiędzy Państwami Członkowskimi. W wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313/05 (sprawa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ze skargi Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej, dot. pytania prejudycjalnego z dnia 22 czerwca 2005 r.) Europejski Trybunał Sprawiedliwości postawił następująca tezę – podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła ani też opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE, nie jest bowiem nakładany na towary w związku z przekroczeniem przez nie granicy (pkt 21-23 i 25 wyroku). Nie można zatem mówić o naruszeniu przez organy podatkowe przepisów art. 23 i 25 TWE, nie mają one bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Stanowisko organu odwoławczego jest zatem w tym zakresie słuszne. Odpada tym samym również konieczność rozważania zgodności polskich uregulowań ze wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego. Należy też wskazać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem ETS, nie jest możliwe jednoczesne zastosowanie przepisów art. 23 i 25 oraz art. 90 TWE do tego samego obciążenia (por. np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-387/01 Weigel, ECR 2004, s. I-4981, pkt 63 i orzecznictwo tam powołane). ETS uznał w wyżej wymienionym orzeczeniu, że podatek akcyzowy jest częścią ogólnego wewnętrznego systemu opodatkowania towarów i w związku z tym powinien być poddany ocenie w świetle art. 90 TWE (wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 24). Zgodnie z tym przepisem, żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe (ust. 1). Ponadto żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty (ust. 2). Na gruncie niniejszej sprawy ma zastosowanie ust. 1 art. 90 TWE, ponieważ porównywane jest opodatkowanie dwóch kategorii produktów podobnych w rozumieniu tego przepisu, mianowicie używane samochody osobowe znajdujące się już na rynku krajowym oraz używane samochody nabyte w innych państwach członkowskich (por. też pkt 30 i 31 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Nie budzi przy tym żadnych wątpliwości, że jest to przepis wywołujący bezpośredni skutek w systemie prawnym państw członkowskich (por. wyrok ETS z dnia 16 czerwca 1966 r., 57/65 Lütticke, ECR 1966, s. 00205). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński ETS podkreślił, że w sprawach istotnym jest by dokonać rozróżnienia między dwiema kategoriami pojazdów: - z jednej strony tymi, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji (rok produkcji to pierwszy rok kalendarzowy); - z drugiej strony tymi, które są sprzedawane jako używane po upływie dwuletniego okresu. ETS podkreślił, iż jak wynika z treści rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku samochodów nowych lub mających mniej niż dwa lata (co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie) są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki (por. pkt 13 i 35 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). Jednocześnie wskazał jednak, że w przypadku pojazdów używanych mających mniej niż dwa lata, sąd krajowy powinien badać, czy podlegają one z tytułu podatku akcyzowego rzeczywiście identycznemu obciążeniu przez to, że kwota rezydualna tego podatku zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającej podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego Państwa Członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska (por. pkt 36 wyroku w sprawie C-313/05 Brzeziński). W wyroku z dnia z dnia 5 października 2006 roku, C-290/05 i C-333/05 Nádasdi i Németh, niepubl., ETS wyjaśnił, jak należy rozumieć sformułowanie "rezydualna kwota podatku". Mianowicie, jeśli podatek od nowego pojazdu jest równy pewnemu ułamkowi jego ceny, to "pozostałość" (residue) tego podatku zawarta w wartości używanego pojazdu ulega proporcjonalnemu zmniejszeniu wraz z deprecjacją tej wartości; to jest właśnie "rezydualny", czyli "pozostały" w cenie uwzględniającej spadek wartości pojazdu, podatek (wyrok w sprawie C-345/93 Nunes Tadeu, pkt 13 i 16; wyrok w sprawie C-375/95 Comission v. Greece, pkt 21; wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 68). W niniejszej sprawie, Sąd dokonując analizy wskazanego § 7 rozporządzenia Ministra Finasów oraz załączników nr 1 i 2 do tego rozporządzenia, potwierdza tezę przedstawioną przez ETS, że pojazdy, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji podlegają z tytułu podatku akcyzowego identycznemu obciążeniu przez to, iż kwota rezydualna akcyzy zawarta w wartości rynkowej pojazdów osobowych zarejestrowanych w Polsce jest równa kwocie tego podatku obciążającego podobne pojazdy osobowe pochodzące z innego państwa członkowskiego niż RP, bowiem obliczana jest według tej samej stałej stawki. Stawka ta wynosi 13,6% i 3,1% w zależności od pojemności silnika (załącznik nr 1 pkt 27 i załącznik nr 2 pkt 21 do rozporządzenia MF). Dopiero w przypadku pojazdów starszych niż dwa lata stawka ta, ustalona zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów (w stanie obowiązującym w okresie powstania obowiązku podatkowego), zmienia się wraz z wiekiem samochodu. Tym samym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów Konstytucji RP. Słusznie organ odwoławczy przyjął, iż zapłacona przez J.Z. akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu używanego - w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji – nie stanowi nadpłaty i nie podlega zwrotowi na rzecz skarżącego na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku doszedł do wniosku, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, w związku z czym działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku, Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi. [pic]