I SA/Gd 1511/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.O., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z tytułu uzyskiwanych przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazano, że wnioskodawca jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii - "A" AS. Według strony, w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. nr 134, poz. 899), powoływana dalej jako "Konwencja", wraz z Protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680). Wnioskodawca powołał się na treść art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji i wskazał, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "u.p.d.o.f.", została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt d Konwencji, do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Decyzją z dnia [...] 2017 r. organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. W wyniku dokonania analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uprawdopodobnił, że statek, na którym był zamustrowany podatnik, tj. [...] był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Cytowana Konwencja nie będzie miała zatem zastosowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odwoławczy wskazał, że rozpoznając złożony wniosek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Zdaniem organu, z norweskiej ustawy podatkowej wynika, że dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a więc nie zostaje wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora IAS, przepis ten ma zastosowanie wyłączne do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Tymczasem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek, na którym pływa podatnik, nie jest zarejestrowany w ww. rejestrach i podnosi banderę Bahamów. Powyższe świadczy o tym, że jego dochód nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Dyrektor IAS zauważył, że w sprawie, nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to w pierwszej kolejności ustalenia wymagałoby, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji uprawdopodobnił on, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo norweskie. Odnosząc się do przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego organ podał, że z akt sprawy wynika, że podatnik jest zatrudniony na statku [...], co potwierdza Seafarers Employment Contract z dnia 27 lutego 2017 r. zawarta pomiędzy podatnikiem, a "B" Ukraina działającej jako agent w imieniu "C" , kserokopia książeczki żeglarskiej nr [...], gdzie widnieje informacja o zamustrowaniu strony na ww. statku w dniu 28 lutego 2017 r. oraz potwierdzeń zatrudnienia z dnia 17 stycznia 2017 r. oraz z dnia 2 kwietnia 2017 r., wystawione przez "A" AS, potwierdzające, że podatnik był zatrudniony w okresie: 24 sierpnia 2016 r. do 5 października 2016r., 16 listopada 2016 r. do 18 stycznia 2017 r., od 28 lutego 2017 r. na pokładzie statku [...] . Tym samym w ocenie Dyrektor IAS przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim została spełniona. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził natomiast istnienia przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Organ wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Dyrektor IAS odwołał się do znaczenia pojęcia "transport międzynarodowy" wskazując, że statek [...] nie wykonuje takiego transportu, albowiem statek ten kwalifikowany jest jako Dive Vessel t.j. statek do nurkowania. Organ dokonując ustaleń w tym zakresie powołał się na informacje dostępne na oficjalnych stronach internetowych dotyczących statku [...] https://www[...]. Organ ustalił, że z ogólnodostępnych danych z sieci internetowej wynika, że statek [...] (typ statku: 625-supply tug wg http://vesselregister.dnvgl.com/ VesselRegister/,offshore supply ship, dive vessl wg http://www.marinetraffic.com/pl), to statek nurkowy, wielozadaniowy i konstrukcyjny, zaprojektowany tak, aby zaspokoić potrzeby morskiego przemysłu podmorskiego. Jest jednym z zespołów nurkowych i wyspecjalizowanych statków interwencyjnych, mających na celu dostarczenie szeregu usług podwodnych dla zasobów, platform, FPSO i odnawialnych zasobów morskich - http://www.offshoreenergvtoday.com./ [...] Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Wskazano, że wprawdzie z pism kapitana statku [...] A. M. z dnia 17 stycznia 2017 r. oraz z dnia 2 kwietnia 2017 r. wynika, że ww. jednostka wykonuje transport międzynarodowy, jednakże – zdaniem organu - tego rodzaju przemieszczanie się nie mieści się w kategorii eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Tym samym organ uznał, że przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. Odnosząc się do przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo "A" AS organ zauważył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Stąd zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Z tego względu, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku, zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Organ wyjaśnił, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa oraz legalną definicją tego pojęcia (art. 7 Kodeksu morskiego). Organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie wykazał, aby statek [...] był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Co prawda w przedstawionych pismach kapitana statku wskazano, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, jednakże strona nie przedstawiła dokumentu upoważniającego wystawcę do składania oświadczenia, a wystawca potwierdzenia nie wskazał, na jakiej podstawie oparł wskazane twierdzenia. Ponadto statek ten pływa pod banderą Wysp Bahama, co może wskazywać, że zyski z tytułu jego eksploatacji nie są osiągane przez firmę "A" AS. Dodatkowo strona nie uprawdopodobniła, że miejscem rezydencji dla celów podatkowych ww. podmiotów jest Królestwo Norwegii. Podsumowując organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Organ wskazał, że w sytuacji gdy statek nie jest zarejestrowany w Międzynarodowym Norweskim Rejestrze NIS/NOR w stosunku do strony nie ma zastosowania przewidziana w art. 27g u.p.d.o.f. ulga abolicyjna, wobec czego nie można uznać, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję, skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucił: I naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d), Konwencji, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3. art. 3 ust. I lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 4. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, że statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; 5. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 6. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez stronę w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy, nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego, dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie strona złożyła wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wnioskodawca wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ prawidłowo przyjął, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa, co do zasady, na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do skarżącego należy stosować zapisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji niniejsza Konwencja dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Art. 3 ust. 1 lit. c), f) i g) ww. Konwencji stanowi, że 1. W rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: c) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób; (f) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; g) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie; Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1-2 przedmiotowej Konwencji: 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie; 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę łub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 ww. Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Natomiast art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II powołanego wyżej Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami, wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce, którego dochody są zwolnione z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek jaki zapłaciłby za granicą. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji podatnik uprawdopodobnił, że w 2017 r. wykonywać będzie pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, przy czym przesłanki te muszą zostać spełnione łącznie. Niesporne w niniejszej sprawie było, że skarżący uprawdopodobnił, że statek na którym w 2017 r. wykonywał pracę najemną był statkiem morskim. W ocenie Sądu, prawidłowa jest argumentacja organów, że zgromadzona w toku postępowania dokumentacja nie potwierdza okoliczności, że podatnik w 2017 r. wykonywał pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Wskazać należy, że w przepisie art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Organ słusznie uznał, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Z materiału zebranego przez organ wynika, że statek kwalifikowany jest jako Dive Vessel - statek do nurkowania. Jest to statek nurkowy, wielozadaniowy, konstrukcyjnie zaprojektowany tak, aby zaspokoić potrzeby morskiego przemysłu podmorskiego. Jest jednym z zespołów nurkowych i wyspecjalizowanych statków interwencyjnych, mających na celu dostarczenie szeregu usług podwodnych dla zasobów, platform, FPSO i odnawialnych zasobów morskich. Z danych tych wynikało także, że jest to statek zaprojektowany w celu realizacji dostaw przybrzeżnych za pomocą żurawia morskiego, dla ROV (system przeładunkowy) oraz lekkich obowiązków budowlanych. Jednostka taka należy do kategorii statków, których źródłem przychodów nie jest transport morski. Organ dokonał ustaleń odnośnie typu statku na podstawie informacji powszechnie dostępnych w sieci internetowej, a informacje te nie potwierdziły transportowego typu statku. Z uwagi na powyższe, prawidłowo organ stwierdził, że pisma kapitana statku nie mogły w te sytuacji stanowić potwierdzenia wykonywania transportu międzynarodowego, albowiem tego rodzaju przemieszczanie się nie mieści się w kategorii eksploatacji w transporcie międzynarodowym. Tym samym zasadnie organ uznał, że przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, nie została spełniona. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, by jednostka ta przemieszczała się w ruchu międzynarodowym, wykonując transport. Okoliczność ta wykluczała możliwość zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji. W sprawie nie zachodziły także przesłanki z art. 14 ust. 1 Konwencji. W odniesieniu do przesłanki dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo, wskazania wymaga, że przepis art. 14 ust. 3 Konwencji posługuje się niedefiniowanym w tej Konwencji pojęciem "podmiot eksploatujący". Zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do Modelowej Konwencji OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. Zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego przesądzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust 3 Konwencji. Zatem eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem ani podmiot zarządzający, ani też zapewniający obsługę techniczną, czy obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi a jedynie z umowy najmu. Podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, co wynika z historycznego znaczenia tego słowa. Podobnie została skonstruowana legalna definicja tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) armatorem jest ten kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Z materiału złożonego przez skarżącego oraz pozyskanego przez organ, wynikało, że właścicielem statku jest "D" AS, zarządzającym jest "A" AS, posiadaczem dokumentacji jest "A" AS. Wszystkie wymienione przedsiębiorstwa mają siedzibę w Norwegii, co prowadzić winno do wniosku, że skarżący wykazał, iż statek eksploatowany jest przez podmiot z siedzibą w Norwegii. Z materiału zebranego przez organy wynika, że statek został w dniu 1 stycznia 2015 r, wyczarterowany na okres 5 lat. Czarterującym jest firma "D" z siedzibą w Holandii (k. 27, 28). Podmiotem pobierającym zyski z eksploatacji jednostki jest zatem podmiot holenderski a nie norweski. Organ w zaskarżonej decyzji słusznie zatem stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił faktu eksploatacji statku przez podmiot z siedzibą w Norwegii. Na marginesie wskazać należy, że ustalenie w tym zakresie nie miały znaczenia przesądzającego rozstrzygnięcie sprawy, z uwagi na stwierdzony brak przesłanki realizowania przez statek transportu morskiego. W ocenie Sądu, z analizy zapisów Konwencji wynika, że okoliczność jaką banderę będzie podnosił statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w umawiającym się państwie nie ma znaczenia dla oceny złożonego wniosku. Konwencja nie określa bowiem warunków w tym zakresie. Zarzuty skargi w tym zakresie są zatem uzasadnione. Mimo zasadności zarzutów skargi w tym zakresie, skarga nie zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na brak spełnienia przesłanek wykonywania przez statek transportu międzynarodowego oraz jego eksploatacji przez podmiot norweski. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze, Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy odnośnie braku wykonywania przez statek transportu morskiego ustalony przez organy nie budzi wątpliwości. Ustalono go z poszanowaniem obowiązujących przepisów postępowania, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Ocena materiału dowodowego w tym zakresie dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organ II instancji wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez podatnika okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia przesłanki zatrudnienia na statku wykonującego międzynarodowy transport morski. Wskazać należy, że w sytuacji gdy skarżąca usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, a ocena tego materiału w zakresie kwestii wykazania przez podatnika wykonywania przez statek transportu morskiego nie narusza art.120, art.121, art.122, art.124, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. Ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do twierdzeń skarżącego. Organy obu instancji zapewniły przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i nie naruszyły zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy odniosły się do zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń oraz wyjaśniły w uzasadnieniu decyzji zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W szczególności za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 § 2 a O.p., z uwagi na to, że inicjatorem tego postępowania jest podatnik i należało przyjąć, że to on był zobowiązany do przedłożenia dowodów uprawdopodabniających jego twierdzenia. W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, zaskarżona decyzja ma bowiem umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podjęte w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji rozstrzygnięcia, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.