I SA/Gd 1511/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 października 2019 r. sprawy ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Z.R. (dalej: podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 12 marca 2019r., odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej: w podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. w łącznej kwocie 26.391,02 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 3.501,00 zł, w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 1.887,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 191,00 zł, w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 68.489,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 7.275,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 8 stycznia 2019 r. podatnik zwrócił się o rozłożenie na raty płatne kwartalnie po 20.000 zł zapłaty ciążących na nim zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podatnik powołał się na bardzo trudną sytuację finansową oraz problemy zdrowotne, które uniemożliwiają mu prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie dochodów pozwalających na jednorazową spłatę zaległości. Decyzją z dnia 12 marca 2019 r. Naczelnik US odmówił podatnikowi rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm.) – dalej: O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, na wniosek podatnika, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że obligatoryjnym warunkiem do przyznania określonych w tym przepisie ulg jest istnienie w sprawie co najmniej jednej z ww. przesłanek. Podkreślił także, że art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może, ale nie musi udzielić ulgi, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ ten uzna jako zasługujące na uwzględnienie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie wystąpiła ani przesłanka ważnego interesu strony, ani interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Zgodnie z oświadczeniem, podatnik zamieszkuje aktualnie u syna i pozostaje na jego wyłącznym utrzymaniu. Organ zaznaczył, że układ ratalny powinien być realny. W tym kontekście istotne jest, że decyzją z dnia 12.03.2019 r. podatnik otrzymał od Naczelnika US ulgę w spłacie w postaci rozłożenia na raty podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 45,00 zł (raty płatne do dnia 15.04.2019 r. i 15.05.2019 r. w kwotach odpowiednio 23 00 i 22,00 zł). W wyznaczonych układem ratalnym terminach podatnik nie uregulował należności, co wskazuje, że nie traktuje priorytetowo zaległości podatkowych albo (pomimo zapewnień syna o pomocy w regulowaniu zobowiązań) nie jest w stanie dobrowolnie, regularnie stopniowo regulować zaległości podatkowych w celu zmniejszenia ich wysokości oraz ograniczenia naliczanych odsetek za zwłokę. Ponadto z akt sprawy wynika, że podatnik w 2017 r. osiągnął przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 2.534.565,34 zł i poniósł koszty w wysokości 556.460,48 zł (dochód w kwocie 1.978.104,86 zł). Tymczasem w prowadzonym postępowaniu w zakresie ulgi w spłacie oświadczył, że nie posiada żadnego majątku. Przedstawił natomiast dowody, iż w okresie od maja 2018 r. do października 2018 r. spłacił całość wierzytelności (łącznie 180.000,00 zł) posiadanej wobec A. Zdaniem organu, obciążenia cywilnoprawne Strony z tytułu dokonanych wcześniej czynów zabronionych oraz obowiązek ich spłaty nie stanowią przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w spłacie. Zaległości podatkowe podatnika dotyczą 2017 r., natomiast spłata obciążających go zobowiązań wobec innych podmiotów (dokonana w 2018 r.) nie może korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami Skarbu Państwa. Podatnik przedstawił dokumenty wskazujące na swój aktualny stan zdrowia oraz podejmowane leczenie, nie przedstawił natomiast ani nie udokumentował żadnych dowodów na to, że jest osobą częściowo bądź trwałe niezdolną do pracy (tj. np. że posiada orzeczenie o czasowej bądź trwałej niezdolności do pracy). Powyższe oznacza, że w przypadku Strony nie można mówić o trwałej niemożliwości zarobkowania lub trwałym braku źródeł dochodów i w przyszłości niewykluczone jest uzyskiwanie środków pozwalających na spłatę zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe ma znaczenie w kontekście przedmiotowej sprawy, bowiem przedmiotem niniejszego postępowania są zaległości podatkowe, które powstały na skutek naruszenia przez podatnika przepisów prawa. Analizując źródło powstania zaległości podatkowej należy podnieść, że ww. zobowiązania podatkowe powstały w wyniku: - niewpłacenia kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 18.09.2018 r., w której organ pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez celowe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur" oraz dowiódł podatnikowi celowe działanie w tym zakresie zmierzające do uszczuplenia należności budżetu Państwa), - nieodprowadzenia pobranych zaliczek na podatek dochodowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2017 r,. - niewpłacenia kwot zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Strona uzyskując dochód z działalności gospodarczej winna była liczyć się z koniecznością uregulowania wskazanych należnych kwot zobowiązań podatkowych i zabezpieczyć na ten cel stosowne środki. Ryzyko w tym zakresie ponosi zawsze podatnik, który powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej bez udziału budżetu państwa Konsekwencje działań podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi w spłacie, tym bardziej, że z materiału dowodowego nie wynika, aby przedmiotowe należności powstały na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności. W przedmiotowej sprawie część zobowiązań powstała z uwagi na nieuregulowanie podatku od towarów i usług. Podatek ten jest wliczany w cenę towaru lub usług , a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa. Tym samym zapłata tego podatku jest niezależna od wyników finansowych przedsiębiorcy. Zatem udzielanie ulgi w spłacie nie znajduje uzasadnienia w konstytucyjnej zasadzie równości i sprawiedliwości społecznej. Jest to również sprzeczne z interesem publicznym, rozumianym jako dyrektywa nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Na decyzję organu odwoławczego skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, polegającej na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia dowodów mających istotne znacznie dla sprawy poprzez pomięcie załączonej do sprawy dokumentacji medycznej podatnika. 2. art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3. art. 122 o.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym poprzez pominięcie stanu zdrowia podatnika. 4. art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodu z dokumentacji medycznej załączonej do pisma pełnomocnika podatnika z dnia 31 stycznia 2019 r., podczas gdy były to dowody mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem, 5. art. 187 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady, według której organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, 6. art. 188 o.p. poprzez naruszenie zasady, według której żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, 7. art. 67a § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłową interpretację skutkującą uznaniem, iż podatnik nie wykazał, że wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, w sytuacji w której podatnik wskazał na swoją ciężką sytuację życiową i zdrowotną. W uzasadnieniu skargi skarżący zanegował stanowisko organu jakoby nie traktował priorytetowo zaległości względem Skarbu Państwa wskazując, że zaległość z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, która została rozłożona na raty, uregulował jednorazowo jeszcze przed wydaniem decyzji w tym przedmiocie. Pomimo tego należność ta została mu zwrócona. Nie świadczy o tym również fakt naprawienia szkody wyrządzonej przestępstwem, po pierwsze bowiem, obowiązek ten powstał jeszcze w 2011 r., po drugie, jego niedopełnienie skutkowałoby odwieszeniem zawieszonej warunkowo kary pozbawienia wolności. Skarżący podkreślił, że obecnie jest w bardzo złym stanie zdrowia, niemniej jednak leczy się i ma nadzieję, że jego stan będzie się polepszał. Dlatego też skarżący nie wnosi o umorzenie zaległości, a jedynie o rozłożenie jej na raty. Wbrew stanowisku organu powstanie zaległego obowiązku podatkowego w podatku VAT za miesiące marzec i kwiecień 2017 r. nie wynikało z celowego działania podatnika. Podatnik nie zaskarżył decyzji Naczelnika US, ale nie dlatego, że uszczuplenie wynikało z tzw. "pustych faktur". W 2017 r. podatnik współpracował z kontrahentem, który świadczył na rzecz podatnika rzeczywiste usługi. W toku kontroli skarbowej podatnik powziął informację, że kontrahent ten w marcu oraz kwietniu 2017 r. nie był zarejestrowanym czynnych płatnikiem podatku VAT, co pozbawiło podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego. Nie można również podzielić zapatrywania organu, iż działanie skarżącego było świadome i celowo ukierunkowane na niewywiązywanie się ze swoich obowiązków. Zapadnięcie na chorobę, a w przypadku podatnika na szereg chorób, było zupełnie niezależne od jego woli. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł, wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, na wniosek podatnika, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko organu, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości swojej sytuacji majątkowej, w związku z czym nie można uznać, że w sprawie wykazany został ważny interes podatnika. Skarżący deklaruje, że obecnie nie osiąga żadnych dochodów i nie posiada żadnego majątku, pozostając na utrzymaniu syna, który również ma pomagać w spłacie rat. Niemniej jednak oświadczenie podatnika co do braku majątku budzi wątpliwości w świetle ustaleń dotyczących uzyskania przez niego w 2017 r. dochodu w wysokości 2.534.565,34 zł z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz spłacenia w 2018 r. długu w kwocie 180.000 zł wobec cywilnoprawnego wierzyciela (obowiązek naprawienia szkody wynikający z wyroku sądowego). Skarżący wskazuje wprawdzie, że środki na spłatę zadłużenia otrzymał od syna, brak jest na to jednak jakiegokolwiek dowodu. Skarżący nie odniósł się natomiast do ustaleń dotyczących uzyskanych przez niego w 2017 r. dochodów. Tymczasem zaległości podatkowe, o rozłożenie których na raty wnosi, powstały właśnie z tytułu zobowiązań za 2017 r. Zasadnie zatem organ uznał, że nie można stwierdzić istnienia ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowych w sytuacji, w której podatnik miał środki na ich uregulowanie, ale wolał przeznaczyć je na inne cele. Niewątpliwie bowiem konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Skarżący argumentuje, że gdyby nie naprawił szkody zgodnie z wyrokiem sądu przez zapłatę kwoty 180.000 zł, musiałby odbyć karę pozbawienia wolności (warunkowo zawieszoną). Pomija jednak, że w 2017 r. uzyskiwał dochody pozwalające na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, które zamieniły się w zaległości podatkowe objęte wnioskiem o rozłożenie ich płatności na raty, nie wskazuje również ani przyczyn, dla których obowiązku tego nie dopełnił, jak również tego, na co zostały przeznaczone uzyskane dochody. Nie można poczytywać za spełniające przesłanki do uzyskania omawianej ulgi w spłacie osób, które nie dysponują środkami na wykonanie zobowiązań publicznoprawnych jedynie z uwagi na preferowanie wykonywania innych zobowiązań, nawet jeśli niewykonanie tych zobowiązań wiązałoby się z daleko idącymi konsekwencjami dla zobowiązanego. Aprobowanie takiej sytuacji byłoby nieuprawnionym uprzywilejowywaniem podmiotów prawa cywilnego kosztem Skarbu Państwa, czyli kosztem ogółu obywateli. Omawiana instytucja służy bowiem wsparciu obywateli w zupełnie wyjątkowych okolicznościach. Nie może być jednakże wykorzystywana przez podatników do celów preferujących spłatę zobowiązań cywilnoprawnych kosztem realizowania zobowiązań publicznoprawnych. Zasadnie też organ zauważył, że skarżący nie wykazał, aby w sprawie zachodziły nadzwyczajne okoliczności, które uniemożliwiały zapłatę podatku w ustawowym terminie. Analizując źródło powstania zaległości podatkowej należy podnieść, że ww. zobowiązania podatkowe powstały w wyniku niewpłacenia kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. wynikających z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 18.09.2018 r. ( w której stwierdzono naruszenie przez podatnika przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez celowe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych faktur"); nieodprowadzenia pobranych zaliczek na podatek dochodowy w podatku dochodowym od osób fizycznych za maj, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2017 r, niewpłacenia kwot zobowiązań podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za okres od stycznia do grudnia 2017 r. Skarżący uzyskując dochód z działalności gospodarczej powinien liczyć się z koniecznością uregulowania wskazanych należnych kwot zobowiązań podatkowych i zabezpieczyć na ten cel stosowne środki. Co więcej, część ww. zobowiązań de facto nie jest finansowana ze środków podatnika – zaliczki na podatek dochodowy zostały przez skarżącego pobrane, ale nie zostały odprowadzone. Z kolei podatek od towarów i usług jest wliczany w cenę towaru lub usług, a jedynym obowiązkiem podatnika jest jego prawidłowe naliczenie i odprowadzenie na rachunek Skarbu Państwa. Rację ma w tych okolicznościach organ, że nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej byłoby uprzywilejowanie skarżącego szczególnym uprawnieniem w odniesieniu do tych nabywców towarów i usług, w których występują oni jedynie jako pośrednicy zobowiązani do dokonania w ustawowym terminie i należnej wysokości wpłaty zobowiązania podatkowego na konto właściwego organu podatkowego. Nie potrzeba dodawać, że niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi i samowolne przeznaczenie ich na własne cele. Podobnie ocenić należy nieprzekazanie przez skarżącego pobranych zaliczek na podatek dochodowy. Instytucja ulgi podatkowej, określonej w art. 67 a § 1 O.p. nie służy rekompensowaniu strat poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z jej istotą, bowiem tylko nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. O nierzetelnym wywiązywaniu się przez skarżącego z jego obowiązków publicznoprawnych świadczy również to, że nie dotrzymał on warunków przyznanej mu ulgi w spłacie podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 45 zł w postaci rozłożenia jej na dwie raty. Skarżący wywodzi, że należność tę uiścił jednorazowo, została mu ona jednak przez organ zwrócona, na dowód czego dołączył do skargi potwierdzenie otrzymania przelewu. Jak jednak wynika z jego treści i wyjaśnień organu, zwrot tej wpłaty nastąpił z tego powodu, że została ona uiszczona na niewłaściwy rachunek bankowy organu. De facto zatem Naczelnik US wpłaty tej nigdy nie otrzymał. Organ miał zatem podstawy przyjąć, że skarżący nie uiścił ww. należności i wysnuć z tego faktu wniosek, że skoro skarżący nie uregulował rat o znacznie mniejszej wartości, to albo nie traktuje swoich zaległości względem Skarbu Państwa priorytetowo albo nie jest w stanie ich dobrowolnie i regularnie spłacać. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał też prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 2 O.p., wskazując, że w sytuacji, gdy wnioskodawca wnioskuje o rozłożenie zapłaty podatku na raty organ podatkowy winien dążyć do ustalenia czy wnioskodawca ma realne możliwości uregulowania należności w formie rat. Jest oczywiste, że ulga w postaci rozłożenia podatku na raty ma sens tylko wtedy, gdy podatnik ma rzeczywistą możliwość sprostania obciążeniom ratalnym i wykonanie rozłożonego na raty zobowiązania podatkowego jest realne. Realność zaproponowanego przez skarżącego układu, w myśl którego będzie spłacał po 20.000 zł kwartalnie, budzi wątpliwości, jeżeli weźmie się pod uwagę niewykonanie przez niego układu ratalnego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 12 marca 2019 r. o znaczenie mniejszej wartości jak również deklarowany przez skarżący brak majątku i dochodów. Skarżący twierdzi wprawdzie, że w spłacie rat pomoże mu syn, niemniej jednak tego rodzaju twierdzenie nie gwarantuje w sposób dostateczny realizacji zobowiązania. Skarżący powoływał się na swój stan zdrowia, który uniemożliwia mu prowadzenie działalności gospodarczej i uzyskiwanie dochodów. Wskazane okoliczności oczywiście z punktu widzenia podatnika są istotne, ale biorąc pod uwagę kryteria obiektywne nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, zwłaszcza jeżeli weźmie się pod uwagę również wyżej opisane okoliczności, takie jak wątpliwości co do rzeczywistego stanu majątkowego skarżącego oraz jego niesolidne podejście do regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Powyższą tezę potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2010r. sygn. akt III SA/Wa 435/09 stwierdzając, że m.in. "problemy zdrowotne nie mają prawnego znaczenia w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej niezależnie od przyczyn ich wystąpienia". Ponadto "trudna sytuacja zdrowotna nie stanowi nadzwyczajnych okoliczności faktycznych, zaś za koniecznością regulowania swoich zobowiązań publicznych przemawiają konstytucyjne wartości powszechności opodatkowania oraz równości wobec prawa (art. 84 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji). Gdyby trudna sytuacja i choroba podatnika miały stanowić uzasadnienie odstąpienia od tych konstytucyjnych wartości, to w istocie instytucja udzielenia ulgi podatkowej straciłaby swój nadzwyczajny charakter." Podsumowując stwierdzić należy, że organy szczegółowo oceniły sytuację podatnika i odniosły się do jego argumentów i to zarówno w aspekcie "ważnego interesu podatnika", jak i "interesu publicznego". Prawidłowo organy podatkowe uznały, że o udzieleniu wnioskowanej ulgi decydują zobiektywizowane kryteria. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym odczuciem, przekonaniem o potrzebie skorzystania z ulgi, w tym spowodowanym dolegliwością płacenia podatków. Należy także wskazać, że nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie może jednak prowadzić do korzystniejszego traktowania podatników korzystających ze zwolnień, nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo w wyjątkowych sytuacjach, która w tej sprawie nie wystąpiła. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), oddalił skargę.