I SA/Gd 152/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 5 września 2016 r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 5 września 2016 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od miesiąca czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wnioskiem z dnia 19 lipca 2016 r. J. P. wystąpił o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r. w pełnym zakresie od miesiąca czerwca na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "o.p.". We wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków operujących na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, podnoszących banderę Arabii Saudyjskiej i zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, tj. "A" ("A") [...], [...], D., [...] Saudi Arabia. Podatnik posiada zezwolenie na pobyt w Arabii Saudyjskiej, nie płaci żadnego podatku od uzyskanych tam dochodów, a w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 22 lutego 2011 r. Podatnik jest stale zatrudniony na statkach eksploatowanych na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej przez armatora z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 r. dochód w wysokości około 360.000 zł, przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie około 64.800 zł w skali roku. Uprzednio podatnik wykonywał pracę najemną dla podmiotu z faktycznym zarządem w Grecji- te dochody podatnik zamierza rozliczyć w zeznaniu podatkowym. Zdaniem strony, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik dodał, że w 2016 r. nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce. Do wniosku dołączono: kopię umowy o pracę w języku angielskim z dnia 30 października 2015 r. oraz kopię dokumentu identyfikującego wydanego przez ministerstwo Królestwa Arabii Saudyjskiej. W odpowiedzi na wezwanie organu strona poinformowała dodatkowo, że z umowy o pracę wynika, iż podatnik wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego wykorzystywanego w transporcie międzynarodowym, a statek eksploatowany jest przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej. Do pisma dołączono kserokopie: umowy o pracę z dnia 25 października 2015 r. (na czas nieokreślony) – tłumaczenie wierzytelne z języka angielskiego, zaświadczenia z dnia 31 lipca 2016 r. na okoliczność wykonywania pracy na pokładzie statku "B" w żegludze przybrzeżnej przez "C", pisma z dnia 28 lipca 2016 r. wystawionego przez "C" ("A") w zakresie potwierdzenie zatrudnienia oraz kopię książeczki żeglarskiej (str. 18 i 19). Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 5 września 2016 r. odmówił J. P. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od miesiąca czerwca 2016 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał bowiem, że strona nie uprawdopodobniła przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że przewidziana w art. 22 § 2a o.p. instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Odnosząc się do materiału dowodowego organ stwierdził, że przepisy Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w przedmiotowej sprawie nie będą miały w sprawie zastosowania. Organ odwoławczy podtrzymywał bowiem stanowisko organu I instancji, że podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Konwencji. Jak wynika z wniosku strony, podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statków operujących na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, podnoszących banderę Arabii Saudyjskiej i zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej co potwierdzają złożone przez stronę dokumenty. Słusznie zatem wskazał organ I instancji, że podatnik uprawdopodobnił jedynie, iż w 2016 r. wykonuje pracę na pokładzie statku morskiego; firma zatrudniająca: "C" ("A") jest Armatorem statku "B", a miejsce faktycznego zarządu ww. firmy to Arabia Saudyjska. Strona nie uprawdopodobniła jednak przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym, co więcej z wniosku oraz części złożonych w sprawie dokumentów wynika, że statek "B" operuje na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej. Z wystawionego przez kapitana statku pisma wynika, że przedmiotowy statek eksploatowany jest w żegludze przybrzeżnej. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że "B", na którym J. P. wykonywał pracę jest holownikiem. Z powszechnie dostępnych informacji na stronie internetowej https://translate.googleusercontent.com wynika, że statek ten służy do gaszenia pożaru statku i holowania. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanymi w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502), zwanej dalej Konwencją, określenie "transport międzynarodowy" oznacza natomiast wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport", natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN transport to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysyłany dokądś. W ocenie organu odwoławczego definicji tej nie spełnia jednostka, która jest holownikiem i służy do gaszenia pożaru. Nap podstawie wydruku ze strony www.vesselfinder.com.pl (dane statku i aktualne pozycje) wykazano ponadto, że 5 ostatnio odwiedzanych portów to porty na terenie Arabii Saudyjskiej. Eksploatacja statku, w tym transport odbywający się pomiędzy miejscami położonymi wyłącznie w jednym państwie (w tym przypadku w Arabii Saudyjskiej) - jako ograniczona jedynie do terytorium tego państwa - nie stanowi natomiast transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. W związku z powyższym w sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 15 ust. 3 Konwencji. Za bezpodstawne uznano twierdzenia strony, że decyzja organu I instancji nie jest zgodna z treścią złożonego przez stronę wniosku. Organ I instancji wykazał przecież, że wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statków operujących na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej wyklucza zastosowanie przepisów ww. Konwencji. Dodatkowo organ odwoławczy nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w złożonym wniosku, dotyczącego zastosowania ulgi abolicyjnej i sposobu obliczenia kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2016 r. Z obowiązujących w 2016 r. przepisów Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoby uzyskujące wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa (np. Arabii Saudyjskiej), mogą być opodatkowane w tym państwie (tj. Arabii Saudyjskiej). W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w ten sposób, że (art. 22 ust 1 lit. a umowy): Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Arabii Saudyjskiej. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód uzyskany w Arabii Saudyjskiej. Osoba uzyskująca tylko i wyłącznie w 2016 r. dochód z ww. źródła jest obwiązana [na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3c oraz ust. 3e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."], bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3a. Jednocześnie z zapisów zawartych w ust. 3e (art. 44) tej ustawy wynika, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio. Określona w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzw. zaliczenia proporcjonalnego) polega na tym, że w przypadku, gdy podatnik osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium RP, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem w którym dochody te są osiągane RP nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast przewidziana w art. 27 ust. 8 ww. ustawy metoda wyłączenia z progresją polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Podstawowa różnica pomiędzy tymi metodami polega na tym, że w metodzie wyłączenia z progresją (art. 27 ust. 8) decydującą przesłanką jest dochód, podczas gdy w metodzie zaliczenia proporcjonalnego (art. 27 ust. 9), decydującą przesłanką jest podatek. Natomiast w przedmiotowej sprawie J. P. wskazał, że nie płaci w Arabii Saudyjskiej żadnego podatku od uzyskanych tam dochodów. Końcowo organ zauważył, że zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 28 listopada 2016 r., wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, J. P. zarzucił decyzji naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z ulgi, którą gwarantuje mu prawo; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. rażące naruszenie postanowień Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w dniu 22 lutego 2011 r., tj. art. 15 ust. 1 i art. 23 ust. 1 poprzez ich niezastosowanie pomimo, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika wprost, iż podatnik w roku 2016 wykonuje pracę najemną na terytorium Arabii Saudyjskiej, tj. na pokładzie statków operujących na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, podnoszących banderę Arabii Saudyjskiej i zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej; 3. naruszenie postanowień Konwencji miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu sporządzonej w dniu 22 lutego 2011 r., tj. art. 3 ust. 1 lit. g poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych podatnik wskazał wprost, iż statek, na którym wykonuje pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy; 4. art. 22 § 2a o.p. poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5. rażące naruszenie art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg. zasad ogólnych bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej; 6. rażące naruszenie art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w Arabii Saudyjskiej to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej; 7. art. 27g u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 27 g o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i orzec co do istoty sprawy; 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 o.p. poprzez stwierdzenie, że postępowanie było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne postępowania; 4. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 o.p. (zasada prawdy obiektywnej) poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - organ nie zbadał istnienia przesłanki wykonywania przez podatnika pracy na terytorium Arabii Saudyjskiej, a odniósł się jedynie do przesłanki eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, która nie została przywołana we wniosku podatnika, ani nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego; 5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz dokumentów załączonych do wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek; 6. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 187 o.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; 7. naruszenie art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów) poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób nierzetelny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą złożonego wniosku była okoliczność wykonywania przez skarżącego pracy na terenie Arabii Saudyjskiej, a nie wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Skarżący wskazywał, że w 2016 r. będzie świadczyć pracę jako marynarz na pokładzie statków operujących na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej. Dotyczący opodatkowania pracy najemnej art. 15 Konwencji zawartej między Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej stanowi, że 1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. 2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. 3. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku dotyczył wykonywania pracy najemnej na terenie Arabii Saudyjskiej, a nie na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W okolicznościach niniejszej sprawy znajdował zatem zastosowanie art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji a nie art. 15 ust. 3 Konwencji, rozważany przez organ w wydanej decyzji. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wynagrodzenie skarżącego, zamieszkałego w Polsce, a wykonującego prace najemną na terenie Arabii Saudyjskiej może zatem być opodatkowane w Arabii Saudyjskiej, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 15 ust. 2 Konwencji. W niniejszej sprawie rozważenia wymagała okoliczność, czy skarżący przebywa w Arabii Saudyjskiej przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Skarżący wskazywał, że jego pobyt w Arabii Saudyjskiej przekracza 183 dni w roku. O ile organ, ponownie rozpoznając sprawę, nie dokona w sprawie odmiennych ustaleń, zobligowany będzie do zastosowania art. 15 ust. 1 Konwencji. W ocenie Sądu, zapłata podatku za granicą, zgodnie z ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych nie jest warunkiem skorzystania z ulgi abolicyjnej. Sąd przychyla się w tym zakresie do linii orzeczniczej sądów administracyjnych, wyrażonej między innymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2406/15 i dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15 (opubl. w CBOSA na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), w całości podzielając przytoczoną w tych orzeczeniach argumentację. W cytowanym wyroku z dnia 18 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny na gruncie przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej wskazał, że nie podziela stanowiska uzależniającego powstanie przesłanki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. od spełnienia warunku zapłaty podatku za granicą. Sąd ten wskazał, że przyjęte w polsko-saudyjskiej Konwencji rozwiązania przewidują metodę zaliczenia proporcjonalnego. Skoro tak, to do dochodów uzyskanych przez podatnika zastosowanie znajduje art. 27g u.p.d.o.f., regulujący tzw. ulgę abolicyjną. Analiza wskazanych przepisów u.p.d.o.f. oraz Konwencji nie pozwala natomiast na wyprowadzenie wniosku, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia uzależnione jest od zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby uregulowana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tym akcie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej uzależnione jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 (a w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1) i art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Bez znaczenia dla zastosowania regulacji art. 27g u.p.d.o.f. pozostaje okoliczność, że na podstawie przepisów prawa wewnętrznego państwa źródła dochodu, uzyskane przez marynarza wynagrodzenie było tam zwolnione z opodatkowania, skoro możliwość jego opodatkowania przewidziana została w Konwencji. Zajęte przez organ stanowisko jest zatem sprzeczne z art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., z treści których wynika, iż podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, uregulowaną w art. 27b u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. 1 p.p.s.a. uchylił wydaną decyzję. Ponownie rozpoznają sprawę organ uwzględni ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 w związku z 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804).