I SA/Gd 152/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2018 r. sprawy ze skargi P.J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. W dniu 26 września 2017 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS") wniosek P. J. (dalej jako "Skarżący" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca ma w Polsce miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie osiąga przychodów ze źródeł położonych na terytorium Polski. Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na pokładzie statku pod banderą Bahamas, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę z siedzibą w Bergen (Norwegia), która eksploatuje statek we własnym imieniu tj. jako armator. Wnioskodawca został zatrudniony przez Spółkę, która sprawuje zarząd załogowy statku (crew manager). Spółka nie eksploatuje statków we własnym imieniu, ale działa w imieniu i na zlecenie ich armatora. Spółka ma siedzibę w Norwegii. Dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii zgodnie z wewnętrznym prawem państwa jest zwolniony spod opodatkowania na mocy przepisów norweskich w przypadku statków zarejestrowanych w rejestrze NIS. Brak jest uregulowań odnośnie opodatkowania w przepisach norweskich w przypadku statków pod banderą państw trzecich. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy Wnioskodawca ma obowiązek opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, bez wezwania zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f.")? 2. Jeżeli Wnioskodawca jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, to czy przy ustalaniu kwoty zaliczki ma prawo zastosować art. 27g u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - uzyskuje on przychody za pośrednictwem płatnika, wykonując pracę najemną na pokładzie statku w transporcie międzynarodowym. Wobec powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku wpłacania samodzielnie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawcy - w zakresie pytania drugiego - jeżeli do jego przychodów ma zastosowanie przepis art. 27g u.p.d.o.f., to przepis ten stosuje się również do ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z nw. interpretacjami przepisów prawa u podatnika nie powstaje zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w opisanym stanie faktycznym. Podatnik uzyskał interpretację indywidualną nr [...] z dnia 5 stycznia 2017 r. wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów (organ upoważniony do wydania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy). Wydawca interpretacji stwierdza, że: "zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, statki na pokładzie których Wnioskodawca wykonuje i ma zamiar wykonywać pracę są albo zarejestrowane w N.I.S. bądź podnoszą banderę państw trzecich. W obu przypadkach skutkuje to zwolnieniem dochodów z podatku w Norwegii. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a ustawy". W dniu 31 października 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w zakresie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g, w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy dochody marynarza są zwolnione z opodatkowania w prawie wewnętrznym tego państwa - wydał interpretację ogólną nr DD10.8210.1.2016.GOJ opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2016 r. poz. 12. W przedmiotowej interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i Finansów, wyjaśniając zakres oraz sposób stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego, stwierdził, że marynarz, mający miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujący dochód z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którego dochód, zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w drugim państwie — lecz faktycznie nie jest z uwagi na szczególne rozwiązania prawa wewnętrznego — i do dochodu tego, zgodnie z właściwą umową ma zastosowanie metoda proporcjonalnego zaliczenia, jest uprawniony do rozliczenia się w Polsce na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w konsekwencji przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., na zasadach określonych w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli do jego przychodów ma zastosowanie przepis art. 27g u.p.d.o.f., to przepis ten stosuje się również do ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy. Należy zauważyć, że interpretacja przepisu inna od zaprezentowanej powyżej, tzn. zobowiązująca podatnika do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1a, według zasad określonych w ust. 3a, bez uwzględnienia przepisu szczególnego art. 27g u.p.d.o.f., byłaby w sprzeczności z wykładnią systemową i celowościową "Lex specialis derogat legi generali" — prawo o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym. A niewątpliwie przepisem szczególnym jest art. 27g u.p.d.o.f. Ustalanie podstawy opodatkowania zaliczek na podatek dochodowy z tego samego źródła, w oderwaniu od przepisów szczególnych, dotyczących ustalania podstawy opodatkowania danego źródła przychodów, prowadzi do braku spójności systemu podatkowego. System podatkowy powinien stanowić spójną całość. Spójność, którą tworzy się zarówno w procesie stanowienia prawa, jak i jego stosowania. Dlatego zastosowanie reguły kolizyjnej w celu usunięcia sprzeczności w kwestii kwoty zobowiązania podatkowego w powyższym podatkowoprawnym stanie faktycznym jest wskazane, w celu uniknięcia rażącej rozbieżności pomiędzy zobowiązaniem podatkowym określanym za ten sam okres, raz w oparciu tylko o przepis art. 44 ust. 3a, a następnie zgodnie z regułą art. 27g u.p.d.o.f. 2. W dniu 7 grudnia 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS, przywołując treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a u.p.d.o.f., wskazał, że w celu ustalenia, w którym kraju podlegały będą opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę należy poddać analizie przepisy Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899, z późn. zm. – dalej jako Konwencja). Kolejno organ przywołał treść art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. f i lit. g Konwencji. Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony stan prawny Dyrektor KIS uznał, że dochody osiągane przez Wnioskodawcę z pracy najemnej na pokładzie statku, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę z siedzibą w Bergen (Norwegia), mogą być opodatkowane zarówno w Norwegii, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 ww. Konwencji, którego treść organ przytoczył. W związku z tym do dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii, który zgodnie z wewnętrznym prawem państwa jest zwolniony spod opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 22 ust. 1 lit. b) Konwencji oraz odpowiednio art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., których treść organ przytoczył. Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Kolejno, Dyrektor KIS, przywołując treść art. 27g ust. 1 - 4 u.p.d.o.f., wskazał, że Norwegia nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 599) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 998). Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie (tak jak w niniejszej sprawie w Norwegii), z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W takim przypadku (tj. wówczas, gdy obowiązuje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Przytaczając treść art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od spółki z siedzibą w Norwegii z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, które zgodnie z wewnętrznym prawem Norwegii jest zwolnione z opodatkowania, jest zobowiązany - bez wezwania - do samodzielnego obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych zgodnie z art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f. Pracodawca nie pełni bowiem w tym przypadku funkcji płatnika zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Ponadto, Dyrektor KIS wskazał, że powołane przepisy prawa nie przewidują możliwości pomniejszania podatku stanowiącego zaliczki za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z brzmienia art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Tym samym Wnioskodawca nie jest uprawniony do odliczania od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych, zarzucając dopuszczenie się przez organ błędu wykładni przepisu prawa materialnego art. 27g oraz art. 44 ust. 1a i 3a u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z interpretacją przepisów zaprezentowaną przez Dyrektora KIS. Skarżący podnosi, że żaden przepis nie funkcjonuje w oderwaniu od celu, dla którego został uchwalony oraz bez uwzględnienia rozwiązań systemowych. Celem wprowadzenia przepisów obligujących podatników do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy było zapewnienie regularnych wpływów do budżetu państwa oraz rozłożenie w czasie zobowiązań podatników. Nie jest realizacją powyższego celu interpretacja przepisu zaprezentowana w zaskarżonej Interpretacji, której skutkiem jest wpłata wysokich zaliczek na podatek dochodowy w momencie, w którym już wiadomym jest, że podatnik po zastosowaniu przepisu art. 27g u.p.d.o.f. nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku. Zaskarżona interpretacja przepisu stoi w sprzeczności również z wykładnią systemową prawa podatkowego. Wykładnia systemowa polega na ustalaniu właściwego znaczenia przepisu prawa na podstawie jego usytuowania w systemie prawa. Wykładnia ta opiera się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania prawodawcy. W rezultacie kontekst w jakim funkcjonuje dana regulacja ma wpływ na jej znaczenie. Przepisy dotyczące określenia kwoty zaliczki na podatek dochodowy powinny być rozpatrywane w kontekście przepisów odnoszących się do rocznego zobowiązania podatkowego. Zasadniczym okresem rozliczeniem dla podatku dochodowego osób fizycznych jest rok podatkowy. Zgodnie z tymi przepisami Skarżący nie jest zobowiązany do zapłaty podatku i tym samym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na kwestionowaniu dokonanej przez organ podatkowy wykładni przepisów art. 27g oraz art. 44 ust. 1a i 3a u.p.d.o.f. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. 5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy – w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych – Skarżący ma obowiązek płacenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego bez wezwania zgodnie z art. 44 ust. 1a i 3a u.p.d.o.f. oraz czy w przypadku zaistnienia takiego obowiązku przysługuje mu prawo do odliczania kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy. Zdaniem Skarżącego, nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku i tym samym zaliczek na podatek, z uwagi na uprawnienie do zastosowania przepisu art. 27g u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny natomiast stanął na stanowisku, iż Skarżący jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy, jednocześnie nie przysługuje mu uprawnienie do ich pomniejszania o kwotę przewidzianą w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Rozstrzygając zaistniały pomiędzy stronami spór, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, uznając w związku z powyższym, że stanowisko Skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie jest prawidłowe. W pierwszej kolejności należało przytoczyć treść przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę podjętego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W myśl art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Stosownie do treści art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f.). Słusznie skonstatował organ interpretacyjny, że z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie (tak jak w niniejszej sprawie w Norwegii), z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Sąd zauważa, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana możliwość skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g w związku z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Kwestia sporna dotyczy wyłącznie wpływu uprawnienia Skarżącego do skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej" na sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zasadnym wobec powyższego jest przytoczenie adekwatnych do sytuacji Skarżącego przepisów ww. ustawy w zakresie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Przepis art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. stanowi zaś, że podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, zapłaconej w danym miesiącu ze środków podatnika (art. 44 ust. 3c u.p.d.o.f.). Na podstawie art. 44 ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy. Jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania. Do obliczenia należnej zaliczki stosuje się odpowiednio ust. 3a oraz 3c. Przepisy ust. 1a i 7 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy art. 27 ust. 9 i 9a stosuje się odpowiednio (art. 44 ust. 3e u.p.d.o.f.). Rację należy – w świetle przytoczonych powyżej przepisów prawa – przyznać organowi interpretacyjnemu, że wynika z nich fakt, iż ustawodawca w sposób specyficzny uregulował zasady obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów ze stosunku pracy z zagranicy, nakładając obowiązki w tym zakresie na pracowników. Podatnicy, którzy otrzymują dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy mają obowiązek samodzielnie wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w których dochód był uzyskany, a za grudzień w terminie złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli podatnicy przebywają czasowo za granicą, wówczas zaliczki takie wpłacają w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni powyższych przepisów wskazując, że Skarżący, otrzymujący wynagrodzenie od spółki z siedzibą w Norwegii z tytułu pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, jest zobowiązany do samodzielnego obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., bowiem spółka ta (pracodawca) nie pełni w tym przypadku roli płatnika zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. Słusznie przy tym wskazał Dyrektor KIS, że dokonując obliczenia zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. Przywołane powyżej w zakresie zaliczek przepisy prawa nie przewidują możliwości automatycznego pomniejszania zaliczki na podatek za dany okres rozliczeniowy o kwotę wynikającą z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., w przypadku gdy podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za cały rok podatkowy. Sąd wskazuje, że treść przywołanych przepisów art. 44 ust. 1a, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e i ust. 7 u.p.d.o.f., w żadnym miejscu nie odnosi się do zastosowania przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych regulacji określonej w art. 27g u.p.d.o.f. Co więcej, regulacja art. 27g u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do sposobu obliczania podatku, a nie zaliczek na ten podatek. Podatnik nie ma wobec powyższego możliwości samodzielnego przełożenia uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej na sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zmniejszając tym samym ich wysokość. Jednakże, jeśli w ocenie Skarżącego zaliczki obliczone według zasad określonych w ww. ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, a jest on w stanie uprawdopodobnić tę okoliczność, wówczas przysługuje mu uprawnienie do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zatem, chociaż – wbrew podniesionym w skardze twierdzeniom – Skarżący nie może automatycznie odnieść przyznanego mu uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, znajdującej zastosowanie do podatku należnego za cały rok podatkowy na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., na sposób obliczania zaliczek na podatek dochodowy, to jednak tożsamy skutek – zmniejszenia lub wręcz wyeliminowania obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy – mógłby odnieść korzystając z instytucji ograniczenia poboru zaliczek, przy założeniu spełnienia wyżej określonych warunków. W związku z powyższym, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 27g oraz art. 44 ust. 1a i 3a u.p.d.o.f. okazały się bezpodstawne. Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny dokonał ich prawidłowej wykładni, dokonując ich właściwej subsumpcji do zaistniałego w sprawie, a przedstawionego we wniosku, stanu faktycznego. Nie znalazł również uzasadnienia podniesiony w skardze zarzut braku zastosowania wykładni celowościowej oraz systemowej. Wykładnia systemowa pełni bowiem rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej. Jej pomocniczy charakter polega przede wszystkim na tym, że służy ona do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór pomiędzy różnymi możliwymi interpretacjami językowymi danego zwrotu, czy przepisu. Podstawową wykładnią w interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, zaś dopiero gdy jej rezultaty prowadzą do nie dających się usunąć wątpliwości zasadnym staje się skorzystanie z wykładni systemowej. Natomiast jeśli zastosowanie wykładni systemowej nie doprowadzi do usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, to wolno jest posłużyć się wykładnią funkcjonalną (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II SA/Kr 565/16, wyrok NSA z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2262/12, publ. CBOSA). Rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu, że skoro wykładnia językowa doprowadziła do jednoznacznych rezultatów i nie miał on wątpliwości co do ich zastosowania w sprawie, zatem bezcelowe byłoby sięganie do wykładni systemowej, a tym bardziej celowościowej (funkcjonalnej). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie dopatrzył się mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego z uwagi na błędną wykładnię wskazanych w skardze przepisów prawa przez organ interpretacyjny. Reasumując, Dyrektor KIS prawidłowo zinterpretował treść przywołanych w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów i odniósł do wskazanego we wniosku opisu stanu faktycznego. Tym samym zarzuty podniesione przez Skarżącego są bezzasadne, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5.4. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.