I SA/Gd 1537/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Sekretarz Sądowy Agnieszka Bednarczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi I.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania I. S. – dalej jako "Skarżąca" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 52.475,70 zł. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 8 stycznia 2014 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła wniosek o zwrot nadpłaty nienależnie zapłaconego podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 52.475,70 zł. wraz z należnymi odsetkami od dnia 5 marca .2012 r. i przekazanie wskazanej kwoty na podany rachunek bankowy. W podstawie prawnej wniosku wskazano art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 78 §1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek został złożony w związku z treścią wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że w dniu 31 października 2008 r. mocą umowy zamiany pomiędzy Skarżącą, a reprezentującym ją M. P. (akt notarialny Rep. A nr [...]) doszło do przeniesienia własności udziału w wysokości 1/3 w nieruchomości lokalowej w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w P. przy ul [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. W związku z powyższym Pełnomocnik wnioskiem z dnia 15 stycznia 2012 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyrażenie zgody na wykreślenie hipotek przymusowych we wskazanych wysokościach, wpisanych uprzednio na udziale stanowiącym współwłasność Skarżącej. Po dokonaniu przez Pełnomocnika zapłaty - zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2012 r. - dokonano wykreślenia hipotek przymusowych obciążających nieruchomość nabytą przez Pełnomocnika. Powołując się na treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego Pełnomocnik stwierdził, że zobowiązania zabezpieczone hipoteką uległy przedawnieniu przed dniem ich zapłaty. W powyższym zakresie Pełnomocnik wskazał, iż niezgodność art 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można analogicznie odnieść do art. 70 § 8 obecnie obowiązującej ustawy. Tym samym w ocenie wnioskodawcy nie jest dozwolone ani uzależnienie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawnią. W ocenie wnioskodawcy, wpłata dokonana w dniu 5 marca 2012 r. podlega zwrotowi, bowiem termin przedawnienia, wobec niezastosowania po dokonaniu wpisu hipoteki przymusowej dalszych środków egzekucyjnych, upłynął z dniem 1 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 52.475,70 zł. w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r., marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, wskazał na dokonane ustalenia, z których wynika, że Skarżąca na dzień 5 marca 2012 r. posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami w wysokości 52.475,70 zł. Zaległości zostały zabezpieczone wpisem hipoteki przymusowej na udziale wynoszącym 1/3 części nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr [...] (aktualny nr księgi wieczystej: [...]). Kwotę zaległości objętych powyższym wpisem uregulowano w dniu 5 marca 2012 r. Organ pierwszej instancji, powołując się na treść obowiązującego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej stwierdził, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone m.in. hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Zatem należności podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy rozliczeniowe do dnia dokonania zapłaty, tj. do dnia 5 marca 2012 r. nie uległy przedawnieniu. Z tym dniem, w wyniku uregulowania w całości przedmiotowych zaległości, zobowiązania wygasły. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie mają zastosowania przywołane przez stronę przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które dotyczą definicji i zasad powstania nadpłaty. Tym samym wniosek o nadpłatę w ocenie organu pierwszej instancji należało rozstrzygnąć odmownie. Końcowo organ podkreślił, że nie zaistniały również warunki zastosowania art. 78 §1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3. W odwołaniu od decyzji Skarżąca zarzuciła decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie prawa materialnego - art. 72 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadpłata" i uznanie, iż zapłata z tytułu przedawnionej należności, nie zaś przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu wskazanego in extenso przepisu. Wskazując na powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 52.475,70 zł. wraz z należnymi odsetkami od dnia 5 marca 2012 r. i przekazanie ww. kwoty na wskazany w odwołaniu rachunek bankowy. Skarżąca nie zgodziła się z dokonanym przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięciem, a przede wszystkim ze stwierdzeniem, że skoro zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, to dokonanie zapłaty kwoty ujawnionej w księdze wieczystej przez inny podmiot niż dłużnik, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Skarżąca podniosła, że organ pierwszej instancji, odniósł się jedynie do pierwszej części przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, pomijając drugą część w brzmieniu "Jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu". Zdaniem Skarżącej okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla oceny zasadności roszczenia podatnika, bowiem z materiału dowodowego wynika, iż wobec niezastosowania środków egzekucyjnych w stosunku do dłużniczki, a poprzestania jedynie na dokonaniu zabezpieczenia, zaległości podatkowe przedawniły się najdalej w dniu 1 maja 2009 r. Po tej dacie, do dnia dokonania zapłaty zobowiązań przez pełnomocnika jako dłużnika rzeczowego, organ egzekucyjny nie prowadził wobec Skarżącej jakichkolwiek działań określonych w przepisach egzekucyjnych, zmierzających do wyegzekwowania zobowiązań podatkowych z przedmiotu hipoteki. Zatem w ocenie Strony nie została spełniona dyspozycja przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, co powinno skutkować stwierdzeniem nadpłaty zgodnie z wnioskiem z dnia 8 stycznia 2014 r. Dodatkowo Skarżąca przytoczyła powoływaną we wniosku z dnia 8 stycznia 2014 r. argumentację opartą o uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 oraz z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt. P 30/11, wskazującą na niezgodność art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej z Konstytucją RP. W tym zakresie Skarżąca podnosi, iż zastrzeżenia konstytucyjne odnoszące się do wskazanego przepisu mają również zastosowania do przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. 4. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 października 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że z ustalonego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Skarżąca posiadała zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w łącznej kwocie wraz z odsetkami w wysokości 52.475,70 zł., które zostały zabezpieczone wpisem do hipoteki przymusowej na udziale wynoszącym 1/3 części nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie organu nie można uznać kwoty wpłaconej przez Pełnomocnika jako dłużnika rzeczowego za świadczenie nienależne albo nadpłacone. Zdaniem organu skoro istniał obowiązek zapłaty podatku przez Skarżącą w odpowiednich wysokościach, które zostały zabezpieczone poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomości, to fakt przeniesienia własności tej nieruchomości skutkuje tym, że należności zabezpieczone hipoteką obciążają nabywcę tej nieruchomości jako dłużnika rzeczowego. Organ wyjaśnił, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym przepisami ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) – dalej jako "u.k.w.h.". Prawo to zabezpiecza wierzytelność pieniężną na nieruchomości, poprzez umożliwienie uprawnionemu zaspokojenie się z obciążonego przedmiotu hipoteki bez względu na to, do kogo ten przedmiot należy i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi tego podmiotu (art. 65 ust. 1 u.k.w.h.). Odpowiedzialność dłużnika rzeczowego za zaległości podatkowe zabezpieczone hipoteką określona została w art. 34 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Skarbowi Państwa i jednostce samorządu terytorialnego przysługuje hipoteka na wszystkich nieruchomościach podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego lub osób trzecich z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, a także z tytułu zaległości podatkowych w podatkach stanowiących ich dochód oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości, zwana dalej "hipoteką przymusową". Przez ustanowienie hipoteki powstaje odpowiedzialność rzeczowa, która polega na tym, że wierzyciel może dochodzić zaspokojenia swojej wierzytelności z przedmiotu zabezpieczenia w wysokości jego wartości, do tej wysokości bowiem ogranicza się odpowiedzialność dłużnika hipotecznego. W ocenie organu przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 stwierdza niezgodność z Konstytucją RP przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny w treści tego orzeczenia odniósł się również do treści art 70 § 8 Ordynacji podatkowej, jednak przepis ten nie był formalnie przedmiotem orzekania. Wskazał przy tym na konieczność przeprowadzenia przez ustawodawcę w ramach realizacji tego wyroku, działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego ww. przepisu. Jednak do dnia wydania niniejszej decyzji przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w dalszym ciągu obowiązuje, zatem należy uznać, że ma on zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. W ocenie organu, kolejne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na które powołuje się Skarżąca, sygn. akt P 30/11 z dnia 17 lipca 2012 r., które stanowi o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r, dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zaistniała, zatem wyrok ten nie ma zastosowania. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i wywołuje dwa rodzaje skutków prawnych. Po pierwsze, z chwilą upływu terminu przedawnienia przestaje istnieć ciążący wcześniej na podatniku obowiązek zapłaty podatku. Konsekwencją tego jest brak prawnej możliwości egzekwowania od podatnika zobowiązania podatkowego. Po drugie, upływ terminu przedawnienia skutkuje wyłączeniem możliwości orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, jak również dokonywania zmian tej wysokości przez samego podatnika. Skutek ten jest przejawem zasady pewności obrotu prawnego, zgodnie z którą po upływie pewnego okresu, strony danego stosunku prawnego powinny uzyskać pewność, iż zakres ich praw i obowiązków nie ulegnie zmianie. Odnosząc powyższe do treści art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, iż powołany przepis wyłącza w sposób wyraźny tylko pierwszy z omówionych powyżej skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że zobowiązanie zabezpieczone hipoteką nadal istnieje, natomiast drugi człon tego przepisu oznacza jedynie, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym może być w dalszym ciągu egzekwowane (dochodzone) przez organy skarbowe, z zastrzeżeniem ograniczenia zakresu tej egzekucji do przedmiotu hipoteki. W takim przypadku egzekucja może być prowadzona wyłącznie z rzeczy będącej przedmiotem hipoteki, niezależnie od tego czyją jest ona własnością. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie w ogóle nie występuje. Podkreślenia wymaga, że w stanie faktycznym, będącym przedmiotem odwołania, dłużnik rzeczowy dokonał samodzielnej i dobrowolnej wpłaty zobowiązania zabezpieczonego hipoteką wpisaną do księgi wieczystej nieruchomości, której stał się właścicielem. Skoro w przedmiotowej sprawie egzekucja w ogóle nie występuje, to nie ma zastosowania zastrzeżenie dotyczące zakresu rzeczowego egzekucji do przedmiotu hipoteki, tj. obciążonej nieruchomości. Zdaniem organu nie jest zasadne twierdzenie Skarżącej, iż dla skutecznego zastosowania cyt. przepisu w rozpatrywanej sprawie (braku przedawnienia zobowiązań zabezpieczonych hipoteką) konieczne było dokonanie czynności egzekucyjnych, celem wyegzekwowania należności podatkowych od Skarżącej. Przeciwnie, brak egzekucji w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia dla samego skutku w postaci przedawnienia zobowiązania zabezpieczonego hipoteką. Zastrzeżenie zawarte w drugim członie art 70 § 8 Ordynacji podatkowej wskazuje jedynie granice możliwości zaspokojenia roszczenia (do przedmiotu hipoteki), gdyby taka egzekucja miała miejsce. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, przepis ten nie wyklucza również możliwości dokonania zapłaty zobowiązania zabezpieczonego hipoteką przez dłużnika rzeczowego, w celu wykreślenia tego zabezpieczenia. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 lipca 2014 r. odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 52.475,70 zł., bowiem dobrowolna wpłata dokonana przez dłużnika rzeczowego w dniu 5 marca 2012 r. nie może być podstawą żądania stwierdzenia nadpłaty przez Skarżącą, nie stanowi ona bowiem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 lipca 2014 r. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego - art. 72 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadpłata" i uznanie, iż zapłata przez dłużnika rzeczowego wierzytelności z tytułu przedawnionej należności zabezpieczonej hipoteką przymusową, nie stanowi nadpłaty w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej podzielił w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tym samym zarzuty skargi dotyczą obu skarżonych orzeczeń. Odwołując się do treści dokonanego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia Skarżąca nie zgodziła się z zastosowaną przez organ wykładnią przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie Skarżąca podnosi, iż skoro w przedmiotowej sprawie ustalono, iż udział w nieruchomości obciążony jest 4 hipotekami przymusowymi na łączną kwotę 35.416,52 zł. to na jakiej podstawie Naczelnik Urzędu Skarbowego zażądał dla wydania kwitu mazalnego wpłaty w kwocie 52.475,70 zł. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe winny co najmniej w zakresie różnicy pomiędzy kwotą ujawnioną w księdze wieczystej a dokonaną wpłatą, tj. co do kwoty 17.059,18 zł — uznać ją za nadpłatę. Ponadto Skarżąca wskazała, że tytuł wykonawczy, na podstawie którego nastąpił wpis przedmiotowych hipotek został wystawiony w sposób znacznie odbiegający od wzorca wynikającego z przepisów, dodatkowo jeszcze zawierając błąd w pozycji oznaczonej jako [...] w kwocie 1 309,00 zł. ani należności za ten okres, ani też kwoty tej nie ma w żadnym tytule SM wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przed datą "tytułu zbiorczego". Przywołując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 Skarżąca podniosła, iż skoro w wyroku tym uznano za niekonstytucyjny przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, to analogicznie dotyczyć to powinno art. 70 § 8 tej ustawy (o tej samej treści co art. 70 § 6, obowiązujący przed nowelizacją Ordynacji podatkowej). Tym samym Skarżąca kwestionuje prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe, art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie. W konsekwencji Skarżąca podtrzymuje swoje stanowisko, iż zapłata dokonana przez dłużnika rzeczowego w sytuacji braku wszczęcia i prowadzenia egzekucji z nieruchomości, na której zabezpieczono hipotecznie zobowiązania podatkowe, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 ust 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która powinna zostać zwrócona wpłacającemu. 6. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi, powinien jednak rozstrzygać w granicach danej sprawy, co wynika wprost z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Oznacza to, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. 7.2. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy podkreślić, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest, czy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. SK 40/12, dotyczące art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., odnosi się również do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 2003 r. Powyższe ma znaczenie dla oceny czy zapłata dokonana w dniu 5 marca 2012r. przez dłużnika rzeczowego należności Skarżącej z tytułu zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r., marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2003 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. zabezpieczonych hipoteką przymusową ustanowioną na udziale w nieruchomości lokalowej dotyczyła należności przedawnionych w momencie jej zapłaty. 7.3. Przede wszystkim należy wskazać, że w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny, orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji . Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki (obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p.). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie O.p. (np. podatku akcyzowego). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż nie widzi również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok o sygn. P 41/10, w którym Trybunał Konstytucyjny krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok o sygn. P 30/11), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie o sygn. SK 23/06). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie o sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny krytycznie odniósł się jedynie do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że: całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). W ocenie Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 O.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne (por. wyroki o sygn. P 30/11 i P 41/10). Oceniając skutki omawianego wyroku Trybunał zwrócił uwagę, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że przepis ten nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej ), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawnią. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny wyraził zatem jednoznacznie pogląd o braku przymiotu konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) normy tego przepisu (art. 70 § 8 O.p.), co – zdaniem Trybunału – "uzasadnia konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. z przyczyn wskazanych wyżej". W tej sytuacji w ocenie Sądu , uprawnione jest stwierdzenie za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis art. 70 § 8 O.p – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 O.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o niego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Skoro bowiem zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. był niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji, gdyż różnicował w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej, to stwierdzić należy – zresztą za jednoznacznie w tym zakresie zajętym przez Trybunał Konstytucyjny stanowiskiem – że powtórzenie uchylonej normy art. 70 § 6 O.p., od 1 stycznia 2003 r. w ramach art. 70 § 8 O.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada powyższemu wzorcowi konstytucyjnemu. Z tych względów za błędne uznać stanowisko organu, że skoro przepis art. 70 § 8 O.p. nie był formalnie przedmiotem orzekania Trybunału Konstytucyjnego , to jako przepis obowiązujący ma zastosowanie w niniejszej sprawie. 7.4. W tym miejscu należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I FSK 317/14 ( dostępny w bazie LEX nr1511925 ), w którym NSA stwierdził, że wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p. – przy uwzględnieniu powyższych zastrzeżeń Trybunału co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji – nie może prowadzić do takiego rezultatu, iż w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. – wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, przez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 O.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy. Również w wyroku z dnia 18 lipca 2014r. sygn. akt I FSK 1173/13 Naczelny Sąd Administracyjny ( publ. w bazie LEX nr 1624723 ) stwierdził, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. można wiec w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdza, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany na tle art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. – "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Tymczasem zaprezentowane w zaskarżonej decyzji rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż – uwzględniając treść i motywy omówionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego – prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności Trybunał jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Oczywiście stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., jednak – w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu – uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydanej decyzji, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji. Również w ocenie Sądu nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, że skoro w niniejszej sprawie dłużnik rzeczowy dokonał dobrowolnej wpłaty zobowiązania zabezpieczonego hipoteką, to zobowiązanie zabezpieczone hipoteką nadal istnieje i jednocześnie nie ma zastosowania zastrzeżenie dotyczące zakresu rzeczowego egzekucji. Jak wynika z powołanego przepisu art. 70 § 8 O.p. nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Ponadto podkreślić należy, że zaistnienie któregokolwiek ze zdarzeń wymienionych w przepisie art. 59 § 1 O.p. powodujących wygaśniecie zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z pozostałych przyczyn. Natomiast zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia. W związku z oceną dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny wskazującą, że art. 70 § 6 O.p. ( obecnie art. 70 § 8 O.p. ) całkowicie ( w sposób sprzeczny z Konstytucją ) wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych należało stwierdzić, czy zobowiązanie podatkowe Skarżącej, tytułem którego dokonana została płatność przez dłużnika rzeczowego przed dokonaniem płatności nie uległo przedawnieniu przyjmując, że dokonane zabezpieczenie hipoteką nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia. Należy podkreślić, że rolą sądu administracyjnego jest dokonywanie wykładni przepisów prawa w taki sposób, aby ich stosowanie następowało w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi, tzn. nie prowadziło do pozostawiania w obrocie prawnym aktów administracyjnych sprzecznych z tymi zasadami. Mając na uwadze wytyczne Trybunału Konstytucyjnego zawarte w powołanym wyroku – na tle rozpatrywanego sporu pod względem zgodności z prawem aktu administracyjnego należy stwierdzić, że wykładnia art. 70 § 8 O.p., dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest sprzeczna z porządkiem konstytucyjnym, co wymagało jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Ponadto jak wynika z akt sprawy wniosek dłużnika rzeczowego z dnia 15 stycznia 2012r. o wyrażenie zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej wskazywał, że hipoteki na udziale w nieruchomości należącym do Skarżącej dotyczyły zabezpieczenia kwot należności w wysokościach; 26 599,22 zł, 3143,60 zł, 815,70 zł. oraz 4 858,00 zł, tj. łącznie 35 416,52 zł. natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył kwoty 52 475,70 zł. Organy podatkowe w trakcie przeprowadzonego postepowania nie wyjaśniły czy kwota stanowiąca różnicę tj. 17 059,18 zł. pomiędzy żądaną kwotą nadpłaty, a kwotą zabezpieczoną hipoteką, była kwotą zobowiązania podatkowego, które nie wygasło na skutek przedawnienia. Brak ustaleń w tym zakresie w ocenie Sądu narusza przepisy postepowania tj. art.122, 180 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku w szczególności, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego SK 40/12 stwierdzające niekonstytucyjność art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002r. odnosi się również do walorów konstytucyjnych przepisu art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. co w rezultacie prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie, o którym mowa w tym przepisie nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia. 7.6. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., skargę uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy. Sąd nie zasądził kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej ze względu na brak stosownego wniosku w tym zakresie.