I SA/Gd 1538/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Asystent Sędziego Jarosław Skopczyński, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi R. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący R.S. we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2019 r. przedstawił następujący stan faktyczny. Skarżący oraz jego ojciec A.S. byli współwłaścicielami stanowiącego odrębną własność lokalu nr 7 w budynku przy ul. W. w G. (wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej). Udział Skarżącego wynosił 1/4, a udział jego ojca A.S. - 3/4. Obaj współwłaściciele podjęli decyzję o sprzedaży ww. mieszkania, planując zakup innego mieszkania. W dniu 22 maja 2018 r. wyżej wymienieni zawarli umowę przedwstępną kupna nowego mieszkania znajdującego się w G., przy ul. Z., wpłacając zadatek w wysokości 30.000 zł. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej został ustalony na dzień 10 lipca 2018 r. W dniu 5 lipca 2018 roku Skarżący oraz jego ojciec zawarli z p. A.N. oraz jego żoną M.N. na piśmie przedwstępną umowę sprzedaży wyżej wymienionego (dotychczasowego) mieszkania przy ul. W. w G. W § 4 Strony zawarły postanowienie, że przyrzeczona umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie zawarta e terminie do dnia 31 lipca 2018 r. Cenę sprzedaży Strony ustaliły na kwotę 325.000 zł. Sprzedający otrzymali tytułem zadatku kwotę 25.000 zł oraz zaliczkę w wysokości 20.000 zł. W razie niewykonania umowy Sprzedający byli zobowiązani do zapłaty zadatku w podwójnej wysokości na rzecz Kupujących oraz zwrotu zaliczki. Strony ustaliły, że podpisanie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania nastąpi w dniu 21 lipca 2018 roku. Data ta została wyznaczona przez Kupujących. Do zawarcia powyższej umowy przyrzeczonej w wyznaczonym terminie nie doszło, ponieważ w dniu 18 lipca 2018 r. zmarł nagle ojciec Skarżącego – A.S. Jednakże wcześniej - w dniu 11 lipca 2018 roku Skarżący oraz jego ojciec zawarli umowę przyrzeczoną kupna nowego mieszkania przy ul. Z. w G. Część ceny została pokryta z kwoty zadatku i zaliczki uzyskanych wcześniej na mocy umowy przedwstępnej z dnia 5 lipca 2018 roku. W dniu 19 lipca 2018 r. został wydany Akt poświadczenia dziedziczenia stwierdzający, że spadek po wyżej wymienionym A.S. nabył na podstawie ustawy wprost Skarżący. Przyrzeczona umowa sprzedaży dotychczasowego mieszkania przy ul. W. w G. została zawarta pomiędzy Skarżącym a Państwem M. i A.N. w dniu 20 lipca 2018 roku. W związku z powyższym zadano pytanie: "Czy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, podlega opodatkowaniu przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w wysokości 3/4 własności lokalu, którego Wnioskodawca stał się właścicielem w drodze spadkobrania po ojcu, jeżeli sprzedaż tego udziału nastąpiła w terminie wcześniejszym niż 5 lat od otwarcia spadku, a zbycie tego lokalu nastąpiło w konsekwencji wykonania umowy przedwstępnej zawartej stosownie do art. 389 oraz 390 KC przez Wnioskodawcę i spadkodawcę (który nie byłby zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku)? Zdaniem Wnioskodawcy, w wyżej opisanym stanie faktycznym nie powstał po jego stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem gdyby mieszkanie zostało sprzedane za życia spadkodawcy, to skarżący otrzymałby swoją część spadku w gotówce, a ta nie podlegałaby opodatkowaniu. W dniu 12 czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W treści tego rozstrzygnięcia wyjaśniono m.in., że zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą prawa własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży - umowy sprzedaży przenoszącej własność. Zatem, jeżeli spadkodawca zawarł umowę przedwstępnej sprzedaży nieruchomości i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej własność nieruchomości (umowy rozporządzającej), należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. Wobec powyższego, zbywcą nieruchomości po śmierci spadkodawcy będzie spadkobierca i to on będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, który otrzyma przychód ze zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność nieruchomości przez spadkobiercę jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż jak wyżej wskazano, zbywcą jest spadkobierca. Wobec powyższego zawarcie przez Wnioskodawcę (spadkobiercę) umowy przeniesienia własności udziału w nieruchomości w wykonaniu postanowień umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, stanowi dla Wnioskodawcy czynność odpłatnego zbycia tej nieruchomości skutkujące powstaniem źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięciu lat od daty nabycia spadku. W związku z tym, dochód uzyskany przez wnioskodawcę z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 30e ustawy. R.S. na powyższą interpretację wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2019r.,poz.900, dalej: Op), w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2018r., poz. 1509, w brzmieniu obowiązującym w dniu 20.07.2018 r., dalej: u.p.d.o.f.), przy uwzględnieniu brzmienia art. 389 oraz art. 390 Kodeksu cywilnego - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przysługujące spadkodawcy przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki w postaci prawa podatnika do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., niepowodujących powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia, nie przechodzą na spadkobiercę, w sytuacji gdy doszło do zawarcia umowy przedwstępnej przez tego spadkodawcę (i jednocześnie spadkobiercę), podczas gdy prawo to należy zakwalifikować do kategorii przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy objętych regulacją wskazanego przepisu art. 97 Op, a czynności objęte regulacją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wynikają z faktu wywiązania się spadkobiercy ze zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę. W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na wstępie przypomnieć należy, że z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację wynikało, że źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ interpretacyjny stwierdził, że zgodnie z normami prawa cywilnego oraz przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia uznać należy, iż w wyniku nabycia spadku skarżący stał się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Tak więc, w przedmiotowej sprawie miało miejsce nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpłatne zbycie przez skarżącego nieruchomości nabytej w drodze spadku przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Bez znaczenia jest przy tym to, że zawarcie umowy przenoszącej własność jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca, gdyż, jak wskazano, zbywcą jest spadkobierca. Sąd z powyższym się nie zgadza. Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że spadkodawca był właścicielem i użytkownikiem przedmiotowej nieruchomości (konkretnie w udziale wynoszącym 3/4, ¼ udziału przysługiwała skarżącemu) przez okres ponad 5 lat i gdyby zawarł umowę sprzedaży to nie ciążyłby na nim obowiązek podatkowy. Organ pominął również, że w istocie nabycie spadku zgodnie z art. 922 § 1-3 k.c., jako nabycie pod tytułem ogólnym, prowadzi do wstąpienia w sytuację prawną (ogół praw i obowiązków majątkowych) poprzednika prawnego. Przechodzą one na spadkobierców jako całość (J.S. Piątkowski, H. Witczak, A. Kawałko [w:] Charakter prawny dziedziczenia, Prawo spadkowe (red. B. Kordasiewicz), System, Prawa Prywatnego (red. Z. Radwański), INP PAN, Warszawa 2015, s. 157-161). Pogląd organu nie uwzględnia także, że nabycie jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobiercy tak na moment nabycia, a także przede wszystkim, na moment zbycia nieruchomości, a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W powyższym zakresie Sąd wyraża pogląd, iż w sytuacji, gdy spadkodawca - który był właścicielem i użytkownikiem nieruchomości przez okres powyżej 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie - uniknąłby płacenia podatku od odpłatnego zbycia, a spadkobierca zobowiązany przez niego do zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży musiałby ten podatek zapłacić, oznaczałoby to, że wstąpienie w sytuację prawną jego poprzednika byłoby dla niego niekorzystne. Stawiałoby to go bowiem w sytuacji znacznie gorszej niż poprzednika prawnego. Należy zauważyć, że z art. 97 § 1 O.p. wynika, iż "spadkobiercy podatnika z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy". Prawem podatnika (tu: spadkodawcy) przejmowanym przez spadkobiercę było prawo do wyłączenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. niepowodującym powstania obowiązku podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia. W taką bowiem sytuację podatkową wstąpił spadkobierca z tytułu nabycia spadku obejmującego tę nieruchomość i obowiązku zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie może więc on znaleźć się w sytuacji prawnej gorszej, niż jego poprzednik prawny. Odmienna interpretacja art. 389, art. 390 k.c. w związku z art. 97 § 1 O.p. i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.do.f. prowadziłoby do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Reasumując, należy wyrazić pogląd, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie powstaje w stosunku do spadkobiercy zobowiązanego do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przedwstępnej, o której mowa w art. 389 i art. 390 k.c. dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę, niezobowiązanego do zapłaty podatku, o ile termin zawarcia umowy przyrzeczonej nastąpiłby wcześniej, niż 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj.: z chwilą otwarcia spadku. Sąd zgadza się z tezą wyroku NSA z 24 maja 2016 r. (II FSK 1014/14), że taka wykładnia pojęcia "odpłatne zbycie" jakiej dokonał organ, prowadziłaby do naruszenia zasady równości i niedyskryminacji. Z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wynika "nakaz jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się w zbliżonej sytuacji oraz zakaz różnicowania w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. Sprawiedliwość wymaga, aby różnicowanie prawne podmiotów (ich kategorii) pozostawało w odpowiedniej relacji do różnic w ich sytuacji faktycznej jako adresatów danych norm i prawnych" (R. Hauser, Sprawy sądowe tych, którym najtrudniej, Rzeczpospolita, PCD 2011/6/28). Należy także zwrócić uwagę na jeszcze jeden kontekst regulacji opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości na postawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.. W typowym stanie faktycznym podatnik, który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem 5 lat - licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - zawsze ma wpływ na uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie 5 lat. Spadkobierca obowiązany do zbycia na podstawie umowy przyrzeczonej takiej możliwości nie ma, chyba żeby wierzyciel zgodził się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącego, organ interpretacyjny przede wszystkim wypełni dyspozycję art. 14a § 1 O.p. a to oznacza, że uwzględni w swoich rozważaniach wskazany przez Sąd pogląd prawny dotyczący wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy zbywca nieruchomości/spadkobierca zbywa nieruchomość w warunkach umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265). Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składały się wpis sądowy w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, opłata za pełnomocnictwo w kwocie 17 zł. [pic]