I SA/Gd 1545/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi V.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. orzekł o odpowiedzialności W.L., jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej w skrócie zwana Spółką), solidarnie ze Spółką, za jej zaległe zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wobec nie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, powyższa decyzja stała się ostateczna. W.L. pismem z dnia 22 czerwca 2016 r. wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r. oraz wstrzymanie jej wykonania. Uzasadniając złożony wniosek powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 30 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie z wniosku W.L. z dnia 22 czerwca 2016 r. Postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji z dnia 17 lipca 2015 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia, postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przesłanką wstrzymania decyzji ostatecznej jest zaistnienie prawdopodobieństwa uchylenia tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Zdaniem organu, fakt przedstawienia przez stronę określonej argumentacji nie oznacza, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji wystąpiło. W postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowieniowa doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do jej wstrzymania. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu 3 sierpnia 2016 r. wydał decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że skoro w momencie orzekania przez organ odwoławczy istniała w obrocie prawnym decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia postępowania wznowieniowego, orzekająca o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, należało uznać, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wstrzymania tej decyzji ostatecznej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku W.L. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 246 § 1 w zw. z art. 240 §1 pkt 1 oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 246 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że za wstrzymaniem wykonania decyzji dotychczasowej przemawia fakt, iż dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne okazały się fałszywe, zatem istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Strona wskazała również, że we wznowionym postępowaniu została pozbawiona czynnego udziału w sprawie, nie udostępniono jej akt z przetłumaczonymi na język polski dokumentami, jak również nie miała zapewnionego udziału tłumacza. Ponadto skarżący podkreślił, że w postępowaniu tym został pozbawiony możliwości wypowiedzenia w sprawie materiałów dowodowych. Zdaniem strony, wbrew ocenie organu pierwszej instancji wyrażonej w decyzji z dnia 3 sierpnia 2016 r. w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia 17 lipca 2015 r. wystąpiła kwalifikowana wada postępowania stanowiąca przesłankę jego wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykorzystał istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego, nie zgromadził całości materiałów dowodowych, a także dokonał dowolnej oceny dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W szczególności zdaniem strony nie wyjaśniono czy rzeczywiście pełnił funkcje w zarządzie i czy faktycznie zajmował się sprawami Spółki. Strona wskazała też, że w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym nie uwzględniono zgłoszonych wniosków dowodowych a w postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem decyzji z dnia 17 lipca 2015 r. wadliwie doręczano wszelką korespondencję. Jak zaznaczono w treści skargi, organ pierwszej instancji przekroczył granice wniosku skarżącego z dnia 22 czerwca 2016 r. powołując się w pierwszej kolejności na brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, a dopiero następczo orzekł o niewystąpieniu podstaw uwzględnienia wniosku z art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem organ pierwszej instancji powinien najpierw zbadać czy okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Wbrew twierdzeniom organu pierwszej instancji, skarżący wykazał istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Wskazana przesłanka wznowieniowa miała tak doniosłe znaczenie, że z dużym prawdopodobieństwem należało przyjąć, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r. zostanie uchylona. Zdaniem skarżącego, w wiarygodny sposób przedstawił organowi swoje wątpliwości co do prawdziwości podpisów złożonych na fakturach VAT, a do czasu weryfikacji zarzutów w tym zakresie, okoliczność ta nie pozwala na wykonanie decyzji z dnia 17 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien zatem wstrzymać wykonanie tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa uzasadniającym jego uchylenie. Jak stanowi przepis art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Z powołanego przepisu wynika zatem, że możliwość wstrzymania wykonania decyzji na tej podstawie prawnej dotyczy sytuacji, kiedy w trybie określonym w Rozdziale 17 Ordynacji podatkowej ("Wznowienie postępowania") zostanie na podstawie art. 243 § 1 tej ustawy stwierdzona dopuszczalność wznowienia postępowania podatkowego poprzez wydanie przez organ podatkowy postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną. Takie postępowanie może zostać wznowione z urzędu i na żądanie strony w sytuacji, kiedy zaistnieją przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 1, 2, 3, 5, 6, 7 i 10 tej ustawy, a tylko na żądanie strony z przyczyn wskazanych w pkt 4, 8, 11 i 9. Jeśli strona wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania wznowieniowego składa wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej, to jego rozpoznanie może nastąpić dopiero po stwierdzeniu dopuszczalności wznowienia postępowania. Ponadto postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji może zapaść łącznie z postanowieniem o wznowieniu postępowania, gdyż w tym czasie organ dysponuje już wystarczającą wiedzą, pozwalającą na rozstrzygnięcie, na wniosek strony lub z urzędu, czy zachodzą warunki do wstrzymania wykonania decyzji dotychczasowej. Organ nie bada merytorycznie decyzji, która jest przedmiotem postępowania wznowieniowego, lecz jedynie, mając na uwadze wszystkie okoliczności faktyczne i prawne oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy zakończonej decyzją ostateczną, ocenia, czy istnieje podstawa do uchylenia ostatecznej decyzji. Przy czym ocena prawdopodobieństwa uchylenia decyzji ostatecznej nie może być dowolna, lecz winna być wynikiem rzetelnej oceny okoliczności sprawy. W piśmiennictwie przyjmuje się, że wznowienie postępowania ma konstrukcję względnie suspensywną. Wykonanie decyzji nie zostaje bowiem wstrzymane z mocy prawa. Ze względu jednak na to, że wykonanie decyzji może prowadzić do stanu prawnego lub faktycznego, który powoduje negatywne skutki dla interesu strony lub interesu publicznego, na organ został nałożony obowiązek rozważenia - z urzędu lub na wniosek strony - wstrzymania wykonania decyzji. Podstawą wstrzymania wykonania decyzji jest istnienie prawdopodobieństwa uchylenia decyzji, a zatem - gdy na podstawie akt sprawy organ wstępnie jest przekonany o uchyleniu decyzji (tak: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 962). Podkreśla się również, że jedyną przesłanką, którą w świetle przepisu art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej powinien kierować się organ podatkowy, jest prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania (tak: B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, 2007, s. 748). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r. oraz o wstrzymanie jej wykonania. Uzasadniając złożony wniosek powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w dniu 30 czerwca 2016 r. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania. Jednocześnie organ ten, oceniając wniosek strony z dnia 22 czerwca 2016 r. o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji z dnia 17 lipca 2015 r. nie znalazł podstaw do jego uwzględniania. W ocenie organu pierwszej instancji, okoliczności sprawy nie wskazywały bowiem na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Ustalenie to nastąpiło zatem po zbadaniu prawdopodobieństwa wystąpienia wad wznowienia postępowania z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (w tym wskazanych w pkt 1 i 2 § 1 tego artykułu), kwalifikujących decyzję ostateczną do uchylenia. Zauważenia wymaga, że organ odwoławczy, rozpatrując zażalenie na przedmiotowe postanowienie uwzględnił fakt, że decyzją z dnia 3 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 lipca 2015 r., co w oczywisty sposób przesądziło o braku wystąpienia w niniejszej sprawie prawdopodobieństwa uchylenia tych decyzji. O odmowie uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w kontrolowanej sprawie przesądziła zatem szczególna sytuacja procesowa, która wpłynęła w sposób istotny na stan faktyczny sprawy wpadkowej. W toku postępowania z wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 17 lipca 2015 r., które miało charakter incydentalny, zostało rozstrzygnięte postępowanie główne, tj. postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją. W jego wyniku organ podatkowy pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. W tej szczególnej sytuacji procesowej, dokonywanie odrębnych ustaleń faktycznych było niecelowe, bowiem z przyczyn proceduralnych przesłanka określona w art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogła się ziścić - nielogiczne byłoby rozpatrywanie prawdopodobieństwa wystąpienia zdarzenia, którego zaistnienie zostało już wykluczone w skutek wydania decyzji odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 13 maja 2015 r., I FSK 207/14, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też należy uznać, że organ odwoławczy zasadnie powołał się na sam fakt wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, jako okoliczność stanowiącą przesłankę odmowy uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, złożonego w trybie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, skoro organ ma obowiązek wstrzymać wykonanie decyzji z urzędu, w każdym stadium postępowania aż do wydania decyzji, jeżeli istnienie wady powodującej konieczność wznowienia postępowania stało się już prawdopodobne, chociaż nie będzie ono jeszcze pewne i stwierdzone, to a contrario organ nie może abstrahować od faktu, że we właściwym trybie została już rozstrzygnięta, chociażby w sposób nieostateczny kwestia wznowienia postępowania. W okolicznościach faktycznych sprawy, w dacie rozstrzygania przez Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej, była już wydana decyzja z dnia 3 sierpnia 2016 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego orzekł o odmowie uchylenia decyzji z dnia 17 lipca 2015 r. Tym samym stwierdzić należy, że wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania spowodowało, iż w sprawie nie występuje prawdopodobieństwo uchylenia tejże decyzji. Uznanie w ramach instytucji wstrzymania wykonania decyzji, na tym etapie procedowania, że istnieje prawdopodobieństwo uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia 17 lipca 2015 r. w sytuacji, gdy wydano już decyzję, odmawiającą uchylenia tej decyzji ostatecznej, byłoby sprzeczne z treścią tej decyzji. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że fakt przedstawienia przez stronę określonych argumentów nie oznacza samo przez się, że takie prawdopodobieństwo uchylenia decyzji ostatecznej wystąpiło. Ponadto, w postępowaniu o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji nawet ustalenie istnienia przesłanki wznowieniowej nie przesądza o wstrzymaniu wykonania decyzji. Tylko bowiem uprawdopodobnienie, że przesłanka wznowienia doprowadzi do uchylenia decyzji, obliguje organ do wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazuje przy tym, że w postępowaniu dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 246 § 1 Ordynacji podatkowej nie bada się merytorycznej zgodności z prawem decyzji stanowiącej przedmiot wznowionego postępowania, a do tego w istocie sprowadzają się formułowane przez stronę zarzuty skargi. Brak jest podstaw do traktowania tej incydentalnej instytucji procesowej tak, jak gdyby wydanie postanowienia na podstawie wspomnianego przepisu następowało w oparciu o te same reguły, co załatwienie sprawy administracyjnej co do istoty, a więc po zebraniu i rozpatrzeniu całego niezbędnego materiału dowodowego. W związku z tym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718).