I SA/Gd 1549/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił zarzuty, wniesione przez M. R., do postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 marca 2014 r., odmawiając jednocześnie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia czynności egzekucyjnych. Po rozpoznaniu zażalenia M. R. od powyższego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 września 2014 r., uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w całości i stwierdził niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18 marca 2014 r. W uzasadnieniu swojego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego M. R. (dalej skarżący lub M. R.) na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] - obejmującego zaległość podatkową z tytułu podatku VAT za miesiąc marzec 2011 r., w kwocie należności głównej. Podstawą prawną wystawienia w/w tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2014 r., której rygor natychmiastowej wykonalności nadał Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 lutego 2014 r. W toku postępowania prowadzonego na podstawie m.in. tytułu wykonawczego nr [...], organ egzekucyjny pismami z dnia 20 marca 2014 r., powiadomił dłużników zajętej wierzytelności tj. A S.A., B S.A., C S.A., D S.A., o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, przesyłając jednocześnie zawiadomienia z dnia 20 marca 2014 r. W/w pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2014 r., odpisy zawiadomień z dnia 20 marca 2014 r. oraz odpisy tytułów wykonawczych w tym nr [...] doręczono zobowiązanemu w dniu 3 kwietnia 2014 r. Pismem z dnia 8 kwietnia 2014 r. M. R., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], powołując się na przesłankę określoną w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. We wniesionym środku zaskarżenia zarzucono brak wymagalności obowiązku, albowiem egzekwowany obowiązek wynika z decyzji nieostatecznej. W uzasadnieniu podniesiono, iż od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2014 r. (stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego) wniesione zostało w terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, a zatem jest ona nieostateczna i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W ocenie pełnomocnika zobowiązanego w niniejszej sprawie nie zostały spełnione również przesłanki do skutecznego przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, określone w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W związku z powyższym zarzutem wniesiono również o umorzenie postępowania egzekucyjnego (na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz uchylenie podjętych dotychczas czynności, a także wstrzymanie czynności egzekucyjnych na podstawie art. 35 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2014 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...]. Następnie postanowieniem z dnia 12 czerwca 2014 r., działając na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, oddalił zarzuty wniesione w dniu 14 kwietnia 2014 r. przez pełnomocnika M. R. do postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 18 marca 2014 r., odmawiając jednocześnie umorzenia postępowania egzekucyjnego oraz uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, iż tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o decyzję wymiarową, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 26 lutego 2014 r. i doręczone zobowiązanemu w dniu 15 marca 2014 r., w trybie art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa. Pismem z dnia 23 czerwca 2014 r. M. R., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie wniesionych zarzutów oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów proceduralnych. W uzasadnieniu pełnomocnik zobowiązanego podniósł, iż postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone stronie, bowiem tryb przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie wskazano na fakt zaskarżenia ww. postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpoznaniu w postępowaniu zażaleniowym sprawy uchylił zaskarżone postanowienie w całości i w tym zakresie: stwierdził, niedopuszczalność zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18 marca 2014 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewiduje możliwość zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonych przypadkach wymienionych w art. 33 § 1 tejże ustawy, zgodnie z którym podstawą do wniesienia zarzutu może być m.in.: odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej (art. 33 § 1 pkt 2). Przy czym, zgodnie z art. 34 § 1 cytowanej ustawy, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Jednakże mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Zdaniem zobowiązanego obowiązek objęty tytułem wykonawczym z dnia 18 marca 2014 r. nie jest wymagalny, ponieważ podatnikowi nie zostało skutecznie doręczone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w dniu 26 lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie, którym nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzjom nieostatecznym wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 lutego 2014 r. w przedmiocie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2010 r., 2011 r., i 2012 r. Pismem z dnia 26 czerwca 2014 r., M. R., reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2014 r., wnosząc jednocześnie o przywrócenie terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu podniesiono, iż o treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik dowiedział się z treści postanowienia oddalającego zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym, a z jego treścią i uzasadnieniem zapoznał się w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 czerwca 2014 r. Podniesiono również, iż tryb doręczenia przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Ponadto odrębnym pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. zażalenie na przedmiotowe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2014 r., wniósł również osobiście podatnik. Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2014 r. Ponadto kolejnym postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2014 r. stwierdził, że zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2014 r. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego złożenia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że stosownie do treści art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Intencją ustawodawcy było zatem, aby orzeczenie w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu zapewniło zachowanie zasady niekonkurencyjności środków prawnych, ponieważ kwestia sporna powstała na tle interpretacji przepisów prawa nie może podlegać merytorycznemu rozpoznaniu w dwóch odrębnych sformalizowanych postępowaniach administracyjnych, to jest podatkowym, jak i egzekucyjnym. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, iż w kwestii rozpatrzenia zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18 marca 2014 r., (w związku z brakiem doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wymagalności decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego) winien mieć zastosowanie cytowany wyżej przepis art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe wynika z faktu, iż pokrywające się z nimi zarzuty dotyczące braku skutecznego doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2014 r. podlegają rozpoznaniu w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Tymczasem z treści zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 czerwca 2014 r. wynika, iż dokonał on merytorycznej oceny zgłoszonego zarzutu - oddalając go. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie wniósł pełnomocnik M. R. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił, że zostało wydane z naruszeniem następujących przepisów: 1) art. 33 pkt 1 w zw. z art. 34 § 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako "u.p.e.a."), poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie tezy o niedopuszczalności zgłoszonego przez skarżącego zarzutu; 2) art. 7 k.p.a. i art. 77 k.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do bezzasadnego uznania zarzutów za nieuzasadnione; 3) art. 15 k.p.a. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegające na nie ustosunkowaniu się do zarzutów skarżącego, co doprowadziło do bezzasadnego stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Mając na względzie powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie oddalenia zarzutów skarżącego w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu powołując się na treść przepisu art. 34 § 1a u.p.e.a. W ocenie organu, merytoryczna ocena zgłoszonych zarzutów miała miejsce w innym postępowaniu. W ocenie skarżącego, organ drugiej instancji w niniejszym postępowaniu nie wykonał swoich ustawowych obowiązków, albowiem bezzasadnie ograniczył możliwość kontroli prawidłowości merytorycznej postępowania egzekucyjnego. Skarżący, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zgłosił zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zarzut ten winien być przez ten organ rozpatrzony jako zgłoszony w tym postępowaniu. Skarżący stanowczo bowiem podkreślił, że postanowienie o nadaniu decyzji UKS rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało prawidłowo doręczone stronie. Tryb przewidziany w art. 150 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. Po pierwsze dlatego, że podatnik udzielił pełnomocnictwa adw. A. M. do prowadzenia sprawy w UKS i postanowienie o nadaniu rygoru winno być doręczone pełnomocnikowi. Po drugie podatnik wskazał organowi adres do doręczeń i nie jest to adres wskazany w postanowieniu, na który zostało ono wysłane. Postanowienie o nadaniu rygoru zostało wysłane na jeden z adresów prowadzonej działalności ale nie ten pod którym znajdują się księgi rachunkowe oraz prowadzona jest rachunkowość. Po trzecie mama podatnika I. R. zawsze odbiera korespondencję kierowaną na adres [...]w M., na dowód czego powołany został również dowód z przesłuchania tej osoby, którego to wniosku dowodowego organ w ogóle nie rozpatrzył. Wobec powyższego organ winien był tę kwestię sam merytorycznie zbadać, skoro jest ona przedmiotem tego postępowania. Uchylając się natomiast od tego badania naruszył tym samym przepisy wskazane na wstępie na skutek nie rozpatrzenia zarzutów skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że strona wniosła skargi do WSA na postanowienia Dyrektora z dnia 18 sierpnia 2014 r., w przedmiocie uchybienia terminu do złożenia zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i odmowie jego przywrócenia, zatem postępowania w tym zakresie pozostają w toku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej. Obejmuje ona zarówno przestrzeganie przez organ administracyjny przepisów prawa materialnego, jak i przepisów proceduralnych. Jak wynika z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne badają przede wszystkim czy kwestionowane decyzje wydane w toku postępowania administracyjnego nie uchybiają przepisom prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz przepisom prawa procesowego w stopniu dającym podstawę do wznowienia postępowania lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zależności od rodzaju stwierdzonego naruszenia prawa - sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Zakres kognicji sądów administracyjnych obejmuje również kontrolę, czy zaskarżone rozstrzygnięcia organów administracji publicznej nie są dotknięte kwalifikowaną wadą prawną skutkującą ich nieważnością, a więc czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) lub art 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej jest przepis art. 34 § 1a p.e.a. w myśl, którego jeżeli zarzut był lub jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Wskazany wyżej przepis pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli kwestia ta jest lub była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie przez organ egzekucyjny wystąpienia takiej okoliczności obliguje go do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Powyższe uregulowanie wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych i eliminuje sytuację, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowani zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłoby rozstrzygane w tym postępowaniu pomimo, że jest lub była rozstrzygana w innym, wskazanym w art. 34 § 1a p.e.a. (wyrok NSA z 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 207/09). W rozpoznawanej sprawie zgłoszony zarzut w postępowaniu egzekucyjnym skarżący oparł o treść przepisu art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który brzmi: "Podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej". Strona skarżąca wskazała, że podstawą tą jest brak wymagalności obowiązku z powodu braku doręczenia jej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, postępowanie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 lutego 2014 r. jest w toku. Z tych względów organ egzekucyjny nie miał możliwości merytorycznego rozpoznania wniesionego zarzutu. Dlatego też zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 18 marca 2014 r. nie narusza prawa. W świetle powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. DSz