I SA/Gd 155/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2010 r. sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje od Skarbu Państwa doradcy podatkowemu W.K. kwotę 4392 (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku przez J.S. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 29 czerwca 2009 r. wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., od stycznia do grudnia 2006 r. oraz od stycznia do marca 2007 r. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym: J.S. w ramach firmy pod nazwą "A" prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego pamiątkami, upominkami, kartami okolicznościowymi, grami i zabawkami dla dzieci, wyrobami ceramicznymi i gipsowymi, zniczami, sztucznymi kwiatami i ozdobami. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 3 grudnia 2007 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do marca 2007 r. Następnie decyzjami z dnia 29 czerwca 2009 r. organ podatkowy określił J.S. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2007 r. w sposób odmienny od wykazanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że rozliczenie podatku odmiennie aniżeli zadeklarował to podatnik, było wynikiem uznania, że prowadzone przez niego księgi podatkowe są nierzetelne z uwagi na niezaewidencjonowanie całego obrotu ze sprzedaży, w następstwie czego oszacowano obrót za rok 2005 w kwocie wyższej o 165.725,95 zł oraz za rok 2006 r. w kwocie wyższej o 137.858,74 zł. Ustalenia w zakresie rozliczenia podatku za miesiące od stycznia do marca 2007 r. były następstwem określenia przez organ podatkowy za grudzień 2006 r. kwoty zobowiązania podatkowego, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Pismem z dnia 17 lipca 2009 r. uzupełnionym pismem z dnia 31 sierpnia 2009 r. J.S. złożył odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności brak uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa") oraz brak rozpatrzenia wszystkich dowodów w sprawie, a w szczególności wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, a tym samym naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej. Po rozpoznaniu zarzutów odwołań Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie czynności kontrolnych podatnik przedłożył ewidencje sprzedaży za okres od stycznia 2002 r. do marca 2007 r. oraz rejestry sprzedaży VAT "firmy", rejestry sprzedaży VAT "osoby fizyczne", ewidencje zakupów VAT za okres od stycznia 2002 r. do marca 2007 r., dowody źródłowe dotyczące zakupu i sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe (faktury VAT, rachunki), spisy z natury oraz ewidencję środków trwałych wraz z dowodami źródłowymi. Organ odwoławczy stwierdził, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że za okres od stycznia do grudnia 2005 r. podatnik dokonał zakupu towarów handlowych na kwotę 478.991,85 zł, a sprzedaż netto za ten okres stanowiła kwota 456.742,95 zł. Z kolei w od stycznia do grudnia 2006 r. zakupiono towary handlowe za kwotę 455.012,92 zł, a sprzedaż netto wyniosła 458.052,41 zł. Uwzględniając wartość remanentów początkowych i końcowych za lata 2005 i 2006, organ podatkowy wyliczył, iż marża zrealizowana przez podatnika wyniosła odpowiednio: 2,74 % za 2005 r. oraz 8,09 % za 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ pierwszej instancji po przeanalizowaniu dowodów źródłowych dokumentujących dokonane przez podatnika zakupy towarów i przychód z ich sprzedaży oraz remanentów towarów handlowych posiadanych na początek i koniec roku podatkowego stwierdził, że w większości przypadków na fakturach dotyczących zakupów widnieje inne nazewnictwo towarów niż na fakturach sprzedaży wystawionych przez podatnika. Prowadzona przez podatnika dokumentacja oraz opis transakcji uniemożliwiały proste zestawienie w odniesieniu do towarów nabytych i będących przedmiotem sprzedaży. Organ podatkowy podkreślił, że strona w toku postępowania nie wykazała żadnej inicjatywy dowodowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych, spisów z natury sporządzone zostało przez organ pierwszej instancji zestawienie marż w odniesieniu do towarów, których identyfikacja była możliwa na podstawie symboli, kodów oraz oznaczeń stosowanych przez podatnika od momentu zakupu do momentu sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął właściwe działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sporządził zestawienia towarów wraz z wyliczeniem obrazującym stosowane przez podatnika marże. W zestawieniach tych organ ujął towary zawierające identyczne nazwy w dowodach zakupu i sprzedaży. Analiza danych wynikających z prowadzonych przez podatnika ksiąg oraz dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży w kontekście sporządzonych zestawień wykazała, że stosowane marże na sprzedaż towarów najczęściej zawierały się w przedziałach od 30 - 50%, a zatem rażąco odbiegały od marż zrealizowanych przez podatnika w 2005 r. - 2,74 %, i w 2006 r. - 8,09 %, co zdaniem organu uzasadniało wniosek o zaniżeniu wartości sprzedaży i podatku należnego z uwagi na niezaewidencjonowanie w całości obrotu ze sprzedaży. Dyrektor Izy Skarbowej podkreślił, że w działalności handlowej marża jest istotnym elementem kalkulacyjnym ceny, wpływającym na wartość sprzedaży (obrotu). Podatnik wyjaśniając zaistniałe rozbieżności pomiędzy marżą wyliczoną na podstawie dowodów źródłowych, a marżą wynikającą z zapisów w urządzeniach księgowych stwierdził, iż stosowane przez niego marże nie są marżami stałymi procentowo i dla różnych towarów stosowano różne marże, były one zaokrąglane do równych kwot, a ponadto dużo tych samych towarów było kupowanych od różnych dostawców w różnych cenach zakupu, a sprzedawano je w tej samej cenie zbytu, więc marże dla tego samego towaru były różne w różnych okresach czasu. Podatnik wskazał, że w okresie nasilonej sprzedaży towary sprzedawane były z większą marżą, potem następowała wyprzedaż tych towarów z bardzo niską lub zerową marżą w celu uniknięcia rocznego składowania towarów oraz odzyskania jak największej kwoty pieniędzy. Wskazał także, iż towary z niskimi lub zerowymi marżami są sprzedawane szybciej niż pozostałe i dlatego nie ma ich w spisach remanentowych, ponadto przy niskich cenach zbytu niewielkie zaokrąglenia kwot w dół lub w górę powodują znaczące różnice w marżach tych samych towarów. Podatnik zaznaczył, że klienci przy zakupach paragonowych domagają się większych rabatów niż na faktury, strona podniosła również, że na ogólną marżę sprzedaży towarów wpływają: posezonowa wyprzedaż towarów, rabaty, których domagają się klienci, przecena towarów, różnice cenowe zakupu tych samych towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że na wysokość stosowanej przez podatnika marży nie miał wpływu okres, w którym dokonywano sprzedaży towarów. Podatnik składając wyjaśnienia w zakresie rozbieżności stosowanych marż nie wykazał przy zbyciu jakich towarów występowały problemy w stosunku do zbywanych towarów oraz jakie okoliczności świadczą o tej okoliczności, nie przedłożył również protokołów przecen. Zdaniem organu odwoławczego, fakt stosowania przez stronę obniżek cen i promocji został uwzględniony przez organ pierwszej instancji w zestawieniach dotyczących stosowanych marż, na podstawie których wyliczono cenę sprzedaży po rabacie. Odniósł się przy tym do stwierdzenia podatnika, że przy sprzedaży nieudokumentowanej (paragonowej) stosował on większe obniżki cen, co powodowało różnice w stosowanych marżach i wyjaśnił, że wykazana przez podatnika sprzedaż nieudokumentowana wynosiła 17.785,40 zł za 2005 r. oraz 22.523,24 zł za rok 2006 i stanowiła odpowiednio 3,89 % i 4,92 % całości sprzedaży wykazanej przez podatnika. Podniósł także, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, na podstawie których księgowana była sprzedaż nieudokumentowana. Organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona kwestionując stanowisko tego organu nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność podnoszonych w powyższym zakresie twierdzeń. Dowody takie nie zostały także przedłożone w toku postępowania odwoławczego, wobec czego organ odwoławczy nie stwierdził uzasadnionych podstaw do przyjęcia stanowiska odmiennego od prezentowanego w sprawie przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył treść art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w świetle ustalonych w sprawie faktów, organy podatkowe wykazały, że wystąpiły istotne rozbieżności pomiędzy marżą zrealizowaną przez podatnika, a w rzeczywistości stosowaną, ustaloną na podstawie dokumentów źródłowych. Zasadnie zatem organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny ksiąg podatkowych w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał je za nierzetelne i pominął jako dowód w sprawie, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zaistniały też podstawy do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania za 2005 i 2006 r. na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego przyjęta metoda szacunku znajduje uzasadnienie w przedmiotowej sprawie, bowiem ustawodawca pozostawił organom podatkowym wybór metody szacowania w ramach art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazał przyczyny wyboru zastosowanej metody określonej w art. 23 § 3 pkt 5 tj. metody kosztowej, co poprzedzone zostało oceną powodów, dla których nie znalazły zastosowania metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 pkt 1-4, pkt 6 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego dokonując ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dążył do odtworzenia rzeczywistego przebiegu działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. Podkreślił, że z istoty szacunku wynika, iż dane w ten sposób wyliczone są jedynie zbliżone do rzeczywistych. Wyliczenia niezaewidencjonowanego obrotu organ pierwszej instancji dokonał przy uwzględnieniu średniej arytmetycznej marży wyliczonej na podstawie zestawień stanowiących załączniki nr 18 i nr 19 do protokołu kontroli. Wyliczone przez organ pierwszej instancji marże za 2005 r. w wysokości 40,02 %, zaś za 2006 r. w wysokości 40,62 % zastosowano następnie do ustalenia wartości sprzedaży towarów handlowych. W powyższym wyliczeniu uwzględniono wartości zakupionych towarów za lata 2005 i 2006, remanentów początkowego i końcowego towarów w cenach zakupu oraz sprzedaż w cenie zakupu. Ustalono, iż przy zastosowaniu średniej marży wartość sprzedaży towarów handlowych wynosi 622.468,27 zł oraz 595.911,15 zł odpowiednio za lata 2005 i 2006. Wobec czego wartość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży wyniosła: 165.725,32 zł za rok 2005 oraz 137.858,74 zł za rok 2006. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zasadnie organ pierwszej instancji niezaewidencjonowaną sprzedaż towarów oraz kwotę podatku należnego od tej sprzedaży za 2005 i 2006 r. rozliczył na poszczególne okresy rozliczeniowe w oparciu o udział procentowy sprzedaży zaewidencjonowanej towarów handlowych za poszczególne okresy 2005 i 2006 r. w sprzedaży ogółem. Wartość sprzedaży i kwoty podatku należnego dla poszczególnych stawek podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. i 2006 r. obliczono w oparciu o udział zakupu towarów w danej stawce podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. w zakupie towarów handlowych ogółem. Organ odwoławczy uznał za niezasadne twierdzenie strony, jakoby podatek należny został wyliczony w nieprawidłowej wysokości. W ocenie organu odwoławczego dobór metody szacowania podstawy opodatkowania oraz wyliczenie wartości sprzedaży niezaewidencjonowanej i podatku należnego od tej sprzedaży nastąpiło bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów i nie nosiło znamion dowolności. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że rozliczenie przez organ pierwszej instancji podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 wynikało z faktu określenia za grudzień 2006 r. zobowiązania podatkowego w wysokości 7.241 zł, w miejsce deklarowanej przez podatnika za ww. okres rozliczeniowy kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 71.774 zł. Zdaniem organu odwoławczego ogólnikowe wskazanie w odwołaniu, iż w sprawie istnieje szereg wątpliwości, które nie zostały wyjaśnione nie uzasadnia zarzutu o naruszeniu art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Wskazując, że realizację zasady prawdy obiektywnej zapewnia art. 187 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że w sprawie poczyniono wszelkie działania zmierzające do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności, z których wywiedzione zostały w stosunku do podatnika skutki w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Organ odwoławczy zajął stanowisko, że ustalony stan faktyczny stanowił wystarczające podstawy dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do zarzutu, iż różnice w nazewnictwie towarów związane były chęcią ułatwienia klientom wyboru towarów organ odwoławczy podzielił stanowisko, że strona w odniesieniu do sprzedawanych towarów stosowała nazwy i określenia inne niż wskazane na fakturach zakupu, ponadto pomijała szczegółowy opis sprzedanych artykułów. W podanym zakresie sam odwołujący nie przyczynił się do wyjaśnienia zaistniałych rozbieżności poprzez wyjaśnienie sytuacji i przyporządkowanie określonych zakupów w odniesieniu do realizowanej sprzedaży. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzuty podatnika odnoszące się do postępowania w zakresie podatku dochodowego zakończonego decyzjami ostatecznymi pozostają bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia. J.S. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2009 r. i uznał, że naliczenie dodatkowych podatków nastąpiło na podstawie przeprowadzenia złych i nierzetelnych kontroli w jego firmie. Skarżący podniósł, że w czasie prowadzenie dwóch kontroli, organ nie dokonał żadnego remanentu, nie spisywał stanu towarów znajdujących się w jego firmie. Zdaniem skarżącego zastosowana przez kontrolującego metoda oszacowania przy niedokładnych obliczeniach pozwala na bardzo duże pole manewru i przekłamania faktów i obliczeń. Podkreślił, że jego firma nie posiadała kasy fiskalnej, nie miała też obowiązku przechowywania wszystkich paragonów. Kontrolujący skupili się głównie na sprzedaży detalicznej. Skarżący wskazał, że kontrolujący skupili się jedynie na sprzedaży detalicznej, tymczasem program komputerowy zbijał wszystkie paragony na koniec dnia. Skarżący stwierdził, że w czasie prowadzonych kontroli codziennie lub co drugi dzień dostawał od kontrolujących różne pisma na które musiał pisemnie odpowiadać z terminem odpowiedzi do dnia następnego. Zaznaczył, że kontrolujący robili wszystko, aby nie uwzględnić jego wyjaśnień i za wszelką cenę próbowali znaleźć podstawy do sporządzenia zarzutów nieprawidłowości prowadzenia firmy. Kontrolujący skupili się głównie na wyliczeniu marż wybranych przez siebie poszczególnych towarów, które miały marże wyższe i odbiegające od normalnych. Podatnik zaznaczył, że zastosowane metody wyliczania są nieprawidłowe, ponieważ były to wyrywkowe wyliczenia marż wybranych towarów, obliczane w oparciu o najniższą cenę zakupu i najwyższą cenę sprzedaży towaru. Zdaniem skarżącego, w celu obliczenia średniej marży należy dodać wszystkie ceny zakupionego towaru i obliczyć średnią zakupu następnie należy dodać wszystkie ceny sprzedaży i w ten sposób obliczyć średnią cenę sprzedaży, a różnica między średnią ceną zakupu i średnia ceną sprzedaży będzie średnią marżą. Ponadto strona zarzuciła kontrolującym, że opierali swoje obliczenia na jednej cenie zakupu towaru i jednej cenie sprzedaży danego towaru. Zdaniem skarżącego, takie obliczenia można stosować tylko do obliczenia jednej partii zakupionego i sprzedanego towaru. Nie można stosować tej metody do ciągłej sprzedaży i ciągłego zakupu danego towaru, ponieważ poszczególne partie danego towaru zakupuje się w różnych cenach zakupu a przy stosowaniu różnych upustów i rabatów można sprzedawać towar w różnych cenach sprzedaży, co wpływa na ciągle zmieniającą się i płynną marżę danego towaru. W związku z powyższym kontrolujący obliczali tylko wyrywkową marżę danego towaru i dlatego takich obliczeń nie można uznać za obliczenia marż poszczególnych towarów. Skarżący zaznaczył, że ceny poszczególnych towarów zmieniają się co roku ze względu na sytuację na rynku krajowym i coroczną inflację, a obliczone przez kontrolujących marże w roku 2003 i 2004 posłużyły do obliczenia rzekomych obrotów w firmie podatnika również w latach 2005, 2006, 2007. Skarżący nie zgodził się z postawionym przez organy podatkowe zarzutem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, bowiem prowadzeniem całej księgowości zajmowało się biuro "B", któremu urząd skarbowy nie postawił takich zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. J.S. w piśmie procesowym z dnia 18 marca 2010 r. stwierdził, iż podstawowym błędem urzędu skarbowego były nierzetelne, bezzasadne i nieprawdziwe wyliczenia zawarte w protokołach pokontrolnych, na których oparto błędne decyzje. Skarżący wskazał na przykłady nierzetelnego wyliczenia marży dla wybranych towarów, odnosząc się w sposób szczegółowy do przyjętych przez organ cen zakupu i sprzedaży, stwierdzając przy tym, iż wyliczona w ten sposób marża jest absurdalna. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi ustanowiony w sprawie pełnomocnik z urzędu postawił zarzut naruszenia art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez nieuprawnione odrzucenie ksiąg podatkowych, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wykazuje ani nierzetelności, ani wadliwości ksiąg. Pełnomocnik zarzucił też naruszenie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuprawnione zastosowanie metody oszacowania i oparcie oszacowania na błędnym wyliczeniu rachunkowym i irracjonalnych założeniach. Podniósł również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez skarżącego, a przede wszystkim przez nieudokumentowanie na czym polega nierzetelność ksiąg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z tego względu należało uchylić zaskarżoną decyzję, przy czym zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 23 § 1 i art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji zasada prawdy materialnej zobowiązuje organy podatkowe do badania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Procesowe gwarancje realizacji zasady prawdy materialnej zawierają regulacje dotyczące postępowania dowodowego ujęte w przepisach Rozdziału 11 Ordynacji podatkowej. Jedną z podstawowych gwarancji osiągnięcia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe winny m.in. stosować normę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ze wskazanych powyżej przepisów wynika obowiązek przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego tak z urzędu, jak na wniosek. Ustalając prawdziwość podnoszonych przez stronę okoliczności, organy podatkowe muszą podejmować wszelkie czynności mające na celu zebranie pełnego materiału dowodowego. Zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie J.S. kwestionuje zarówno ustalenia stanu faktycznego, jak i zasadność stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych oraz oszacowanie obrotu i przyjętą metodę oszacowania. W ocenie Sądu, rację ma strona skarżąca twierdząc, iż przeprowadzone przez organy postępowanie podatkowe nie doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. po przeprowadzeniu postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2003 r. do marca 2007 r. wydał decyzje z dnia 29 czerwca 2009 r., w których określił J.S. podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do marca 2007 r. w sposób odmienny od wykazanego w złożonych za te okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej J.S. w okresie od stycznia do grudnia 2005 r. zakupił towary handlowe za kwotę 478.991,85 zł i wykazał sprzedaż netto za ten okres w wysokości 456.742,95 zł. Z kolei w od stycznia do grudnia 2006 r. na zakup towarów wydatkował kwotę 455.012,92 zł, a sprzedaż netto wyniosła 458.052,41 zł. Uwzględniając wartość remanentów początkowych i końcowych za lata 2005 i 2006, organ podatkowy wyliczył, iż podatnik zrealizował marżę odpowiednio: 2,74 % za 2005 r. oraz 8,09 % za 2006 r. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując oceny ksiąg podatkowych, w oparciu o art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej uznał je za nierzetelne i pominął jako dowód w sprawie, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem organu zaistniały także przesłanki do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania za 2005 i 2006 r. w oparciu o art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc za podstawę dane wynikające z zestawień stanowiących załączniki nr 18 i nr 19 do protokołu kontroli organ podatkowy dokonał wyliczenia średniej arytmetycznej marży za 2005 r. w wysokości 40,02 %, zaś za 2006 r. w wysokości 40,62 %. Wyliczone w ten sposób marże zastosował do ustalenia wartości sprzedaży towarów handlowych, uwzględniając wartości zakupionych towarów za lata 2005 i 2006, remanentów początkowego i końcowego towarów w cenach zakupu oraz sprzedaż w cenie zakupu. Zdaniem organu podatkowego wyliczona przy zastosowaniu średniej marży wartość sprzedaży towarów handlowych wyniosła 622.468,27 zł za rok 2005 oraz 595.911,15 zł za rok 2006. Wobec czego wartość niezaewidencjonowanego obrotu ze sprzedaży wyniosła: 165.725,32 zł za rok 2005 oraz 137.858,74 zł za rok 2006. Konsekwencją określenia za grudzień 2006 r. kwoty zobowiązania podatkowego, w miejsce zadeklarowanej przez podatnika kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było rozstrzygnięcie organu za miesiące od stycznia do marca 2007 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że marża ustalona i zastosowana przez organ podatkowy pierwszej instancji wiązała się z uzyskaniem w postępowaniu wiarygodnych dowodów, została wyliczona w oparciu o faktury VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych oraz spisy z natury. Na podstawie ww. dokumentów sporządzono zestawienie marż w odniesieniu do towarów, których identyfikacja była możliwa. Organ pierwszej instancji na podstawie faktur VAT zakupu i sprzedaży towarów handlowych, spisów z natury ustalił i sporządził zestawienie marż w odniesieniu do towarów, których identyfikacja była możliwa. Powyższego dokonano uwzględniając symbole i oznaczenia wynikające z faktur zakupu, jak również określone na fakturach sprzedaży, a także kody, które nadawane były przez podatnika i używane w gospodarce magazynowej. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji zmierzał do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, pomimo że w tym zakresie strona nie współdziałała, a prowadzona dokumentacja nie umożliwiała prostego zestawienia faktur zakupu i sprzedaży. W przedmiotowych zestawieniach ujęto towary zawierające identyczne nazwy w dowodach zakupu i sprzedaży. Zestawienia te zawierały w odniesieniu do 2005 r. - 135 pozycji, natomiast w odniesieniu do 2006 r. - 124 pozycje. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wbrew zarzutom strony przy wyliczeniu średniej marży uwzględniono stosowane przez niego rabaty, a nadto pominięto marże najwyższe (2005 r. -146%, 203,03%, 2006 r. -198,18%, 89,74%, 96,02%, 92,19%, 111,43%, 106,25%, 84,27%, 92,94%) i marże najniższe (2005 r. - 6,38%, 2006 r. -(-) 5,29%). Organ odwoławczy uznał, że analiza materiału dowodowego przeczy argumentom strony zawartym w odwołaniu, że do wyliczenia marż przyjęte zostały średnie marże od najniższej ceny zakupu i najwyższej ceny sprzedaży. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego. M.in. w piśmie z dnia 6 sierpnia 2007 r. J.S. wyjaśnił, że ceny towarów, nie są stałe i podlegają negocjacjom z klientami w celu ich jak najszybszej sprzedaży. Wskazał, że towary nabywał od różnych firm, które oferowały przedłużone terminy płatności. Podatnik podniósł przy tym, że stosuje wszelkiego typu obniżki cen, przeceny i promocje towarów wtedy klienci bardzo chętnie kupują towary. Wyjaśnił, że stan rzeczywistej sprzedaży został wyliczony przez firmę "B" na podstawie wszystkich dokumentów zawierających faktury zakupu i sprzedaży. Podatnik podniósł, że brak protokołów strat i zniszczeń skłonił organ podatkowy pierwszej instancji do wyliczenia "domniemanej" sprzedaży towarów. Kolejno wskazał, że przyjęte przez organ podatkowy założenia i dokonane wyliczenia są błędne, ponieważ taka sprzedaż nigdy nie miała miejsca, podniósł, że wyliczeń dokonano z zawyżonymi marżami bez upustów i promocji co nie miało pokrycia w dokumentach oraz, że w rzeczywistości sprzedaż prowadzona była z upustami przecenami i promocjami, co odzwierciedlają dokumenty, na podstawie których prowadzona była sprzedaż. Podatnik wyjaśnił, że w dokumentach firmy przedstawiono rzeczywistą wartość sprzedaży uwzględnioną na fakturach i dokumentach miesięcznych DET sprzedaży detalicznej i tylko takie dokumenty należy przyjąć do wyliczenia. Biorąc pod uwagę powyżej przedstawiony stan faktyczny, w pierwszej kolejności Sąd uznał, iż nie ma racji strona skarżąca twierdząc, że w sprawie brak było odstaw do uznania ksiąg za nierzetelne i dokonania oszacowania obrotu. Zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4). Zasadnie organ podatkowy przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 850/05 (publ. LEX nr 282609), z którego wynika, że w przypadku działalności handlowej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu lub sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającą z księgi, a marżami wyliczonymi na podstawie dokumentów źródłowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną. Wyrok ten zapadł co prawda w odniesieniu do sprzedaży detalicznej, ale zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę nie ma przeszkód do twierdzenia, iż zachowuje on aktualność również w przypadku sprzedaży hurtowej. W dalszej kolejności należało przystąpić do oszacowania obrotu stosując jedną z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania m.in. w sytuacji, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2). W art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej określone zostały następujące metody oszacowania: 1) porównawcza wewnętrzna - polegająca na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawcza zewnętrzna- polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentowa - polegająca na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjna - polegająca na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztowa- polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegająca na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy do oszacowania wysokości niezaewidencjonowanego obrotu zastosował metodę kosztową, uzasadniając przy tym, dlaczego nie mógł zastosować metod określonych w art. 23 § 3 pkt 1-4 i 6 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, iż skoro znana jest wielkość zakupów towarów w latach 2005 i 2006, a także wartość remanentów początkowego i końcowego sporządzonych przez stronę za te lata, to należało zastosować metodę kosztową, przy uwzględnieniu średniej marży wyliczonej na podstawie zestawień zawartych w załącznikach 18 i 19 do protokołu kontroli. W ocenie Sądu możliwe jest zaakceptowanie przyjętej przez organ metody oszacowania, jednak pod warunkiem, iż wyliczona w ten sposób podstawa opodatkowania będzie zbliżona do rzeczywistej. W rozpatrywanej sprawie tak się jednak nie stało. Organ do wyliczenia średniej marży przyjął dane z zestawień zawierających 135 pozycji (2005 r.) i 124 pozycje ( 2006 r.). W sytuacji, gdy kupowany i sprzedawany przez skarżącego asortyment liczył 2-3 tyś. pozycji, dokonanie przez organ podatkowy wyliczeń na podstawie tek ograniczonych zestawień jest zdaniem Sądu niewystarczające, a wyliczonej w ten sposób marży nie można uznać za zbliżoną do rzeczywiście stosowanej. Uzasadniając oparcie swoich wyliczeń na tak ograniczonej liczbie towarów organ podatkowy wyjaśnił, iż w większości przypadków na fakturach dotyczących zakupów widnieje inne nazewnictwo towarów niż na wystawionych przez podatnika fakturach sprzedaży. Zdaniem organu prowadzona przez podatnika dokumentacja księgowa oraz opis transakcji uniemożliwiały proste zestawienie w odniesieniu do towarów nabytych i będących przedmiotem sprzedaży, a zatem organ uwzględnił w swoich wyliczeniach tylko te towary, które można było w sposób jednoznaczny zidentyfikować. W ocenie Sądu taka argumentacja nie jest wystarczająca do uznania, iż dokonane przez organ podatkowy wyliczenia średniej marży i niezaewidencjonowanego obrotu są prawidłowe. Aby określić średnią marżę w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości organ podatkowy powinien dokonać swoich wyliczeń na znacznie bardziej rozbudowanym materiale dowodowym, uwzględniającym ilość sprzedawanego przez skarżącego asortymentu. W sytuacji, gdy różne było nazewnictwo towarów na fakturach zakupu i sprzedaży, należało przy sporządzaniu zestawień towarów stanowiących podstawę do wyliczenia średniej marży zażądać wyjaśnień strony w tym zakresie lub posłużyć się danymi pochodzącymi z innych dokumentów, w tym np. ze sporządzonych przez skarżącego i przedłożonych kontrolującym remanentów początkowego i końcowego. Zaniechania organów w tym zakresie spowodowały niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym uznanie za zasadny zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ponownie przeprowadzony postępowaniu organ odwoławczy winien uzupełnić ustalenia stanu faktycznego, tak aby w sposób pełny zgromadzić materiał dowodowy i poddać go wyczerpującej ocenie. W tym celu konieczne jest sporządzenie nowych zestawień towarów, zawierających znacznie więcej pozycji, aby dane z nich wynikające były bardziej reprezentatywne i odzwierciedlały zakres prowadzonej przez skarżącego działalności. Organ powinien w tym celu przeanalizować dane wynikające z przedłożonych przez skarżącego spisów z natury za poszczególne lata podatkowy, które mogą być o tyle przydatne, iż skarżący winien uwzględniać w nich stosowane przez siebie nazewnictwo towarów i wykazywać ceny zakupu tych towarów. Dane te zdaniem Sądu mogą być przydatne do zidentyfikowania większej liczby towarów niż miało to miejsce w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu. Wobec zarzutu strony, iż dokonywała ona zakupu towarów w różnych, często znacznie się różniących cenach, a organ przyjął do swoich wyliczeń wyłącznie ceny najwyższe obowiązkiem organu będzie także wykazanie, iż przyjęta do wyliczeń cena zakupu jest odpowiednia dla relatywnie największej liczby zakupionego towaru, a nie tylko dla zakupu niewielkich jego ilości. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej powinien w sposób wyczerpujący odnieść się do zarzutów strony skarżącej, o nieuwzględnieniu jej wyjaśnień, co do stosowania różnych marż, obniżek cen i przeceny towarów w zależności od popytu oraz związanych ze sprzedażą w okresach przed i poświątecznych . Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy winien poddać analizie cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i odpowiedzieć na pytanie czy jest on wystarczający do zastosowania do oszacowania metody kosztowej, czy ewentualnie bardziej uzasadnione byłoby zastosowanie innej z metod określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Na podstawie art. 200 i art. 209 P.p.s.a. orzeczono o kosztach.