I SA/Gd 1553/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi J. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia 22.05.2015r.nr [...]. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 2015 r. w przedmiocie obciążenia J.W. kosztami postępowania. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego , dla celów ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn określił wartość rynkową - nabytego w drodze spadku przez J.W. - udziału (1/2) w ½ części w prawie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy ul. [...] o pow. 35,19 m2 z uwzględnieniem opinii biegłego, powyższe postępowanie wynikało z dyspozycji art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków od darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.). Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z akt sprawy J.W. w Informacji o pozostałych podatnikach (SD-3/A) określiła wartość nabytego udziału (½ części) w masie spadkowej po Z.S. - stanowiącej prawo do lokalu mieszkalnego usytuowanego w G., ul. [...] - na kwotę 28.750 zł, zatem całego spadku na 57.500 zł. Zadeklarowana wartość, w ocenie ww. organu podatkowego, nie odpowiada wartości rynkowej, stanowiącej podstawę opodatkowania. Dlatego w toku postępowania, na podstawie art. 8 ust. 3 i ust. 4 ww. ustawy, podatniczka została wezwana do podwyższenia wysokości spadku, do zaproponowanego poziomu - 115.000 zł. Wobec niewyrażenia zgody przez podatniczkę na propozycję organu podatkowego, powołany został z urzędu biegły (art. 8 ust. 4), który opracował operat szacunkowy określający wartość spadku (1/2 część w prawie własności nieruchomości lokalowej, położonej w G. przy ul. [...] ) na kwotę 115.000 zł. Powyższe, w myśl art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, spowodowało obciążenie spadkobierczyni kosztami postępowania w wysokości 602,70 zł, ponieważ wartość rynkowa nabytego w spadku udziału - 57.500 zł, określona na podstawie przedmiotowej opinii przekroczyła o 33% wartość zadeklarowaną (28.750 zł). J.W. , w pisemnym zażaleniu z dnia 3 czerwca 2015 r., nie zgodziła się z ww. postanowieniem, zarzucając: 1. Naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r., o podatku od spadków i darowizn poprzez obciążenie kosztami opinii biegłych, gdy organ nie wydał żadnego postanowienia odnośnie powołania biegłych w niniejszej sprawie, 2. Naruszenie prawa mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 197 w zw. z art. 269, art. 265 § 1, art. 267 § 1 pkt 4, art. 270 a Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie postanowieniem biegłego w sprawie i następnie obciążenie strony kosztami opinii. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego podniósł, że zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków od darowizn (tj. Dz. U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), w związku z art. 267 § 1 pkt 4 i art. 269 Ordynacji podatkowej wystarczającymi przesłankami do wydania postanowienia o obciążeniu kosztami postępowania podatkowego są: - ustalenie przez naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej przedmiotu nabycia z uwzględnieniem opinii biegłego, - wartość ustalona we wskazany sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę. W ocenie organu odwoławczego w omawianej sprawie zachodzą uzasadnione podstawy do obciążenia spadkobierczyni wymienionymi kosztami, gdyż spełnione zostały ustawowe przesłanki ich poniesienia. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 26 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał J.W. do podwyższenia wartości przedmiotu spadku do zaproponowanego poziomu - 115.000 zł, tym samym nabytego w nim udziału, zadeklarowanego w Informacji SD-3/A na poziomie 28.750 zł. Wezwanie w tym zakresie ponowił w korespondencji z dnia 23 lipca 2014 r. Powyższe pisma zawierały przy tym pouczenie o procedurze wynikającej z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w tym o przesłankach obciążenia kosztami dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Treści notatki służbowej z dnia 5 września 2014 r. wskazuje, że J.W. stawiła się w siedzibie Urzędu Skarbowego , jednakże odmówiła wypowiedzenia się w kwestii wartości spadku. Dlatego nastąpiło wdrożenie następnego etapu procedury - zgodnie z dyspozycją ww. przepisu - to jest dopuszczenie dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego. Biegła z zakresu szacowania nieruchomości – J.D. - w operacie szacunkowym poprzedzonym wizją lokalną - ustaliła wartość przedmiotu spadku na 115.000 zł. Tym samym wartość udziału nabytego przez stronę postępowania wyniosła 57.500 zł i została przyjęta za podstawę opodatkowania w decyzji z dnia 21 maja 2015 r. nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Oznacza to wystąpienie drugiej przesłanki z art. 8 ust. 4 ustawy, uzasadniającej obciążenie kosztami postępowania podatkowego, bowiem wartość przedmiotu nabycia (57.500 zł) ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego przekroczyła o 33% wartość podaną przez podatniczkę (28.750 zł). Odnosząc się natomiast do zarzutów przedstawionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś art. 181 zawiera przykładowy katalog środków dowodowych, podając, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284A § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przy czym należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują, by każda czynność włączenia dowodów do akt sprawy powinna być poprzedzona wydaniem w tym zakresie postanowienia. Stosownie zaś do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Natomiast, zgodnie z § 2, powołanie na biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego. Jak wskazano powyżej przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w omawianej sprawie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.) stanowi, że "w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych". Zatem to z mocy prawa - a nie według uznania organu podatkowego - na określonym etapie procedury ustalania podstawy opodatkowania następuje powołanie biegłego np. z zakresu szacowania nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt I FSK 215/06 orzekł, że brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawa np. art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek więc Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii rzeczoznawcy majątkowego, to jak wynika z przedstawionych powyżej okoliczności, J.W. została powiadomiona o procedurze ustalania podstawy opodatkowania i miała zagwarantowany czynny udział na etapach jej realizacji przez organ podatkowy pierwszej instancji (w tym w oględzinach przedmiotu szacowania). Wbrew natomiast stwierdzeniom strony, iż nie otrzymała odpisu opinii, ani nawet informacji, że taka opinia powstała, należy zauważyć, że pismem z dnia 11 marca 2015 r. (doręczonym dnia 13 marca 2015 r.) organ podatkowy pierwszej instancji poinformował J.W. o możliwości zapoznania się z treścią sporządzonego operatu szacunkowego, a następnie pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. (doręczonym w dniu 28 kwietnia 2015 r.) zawiadomił o prawie wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, J.W. nie skorzystała z należnych uprawnień. Odnośnie stwierdzenia podatniczki, cyt. "nie mogę także zakwestionować kwoty 602,70 zł, gdyż nie otrzymałam odpisu postanowienia przyznającego biegłemu te koszty, a zatem nie mam możliwości sprawdzenia pod kątem merytorycznym kwoty co do wysokości" wskazać należy, że w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy drugiej instancji zostały pozyskane dokumenty, tj. kalkulacja i karta pracy autora operatu szacunkowego oraz oryginał faktury VAT nr [...] wystawionej wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym z dnia 23 lutego 2015 r. załączonym do umowy o dzieło nr [...] z dnia 26 listopada 2014 r. W tym miejscu zauważyć należy, że przed Dyrektorem Izby Skarbowej toczyło się postępowanie odwoławcze w związku z wniesieniem przez J.W. odwołania od decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia 21 maja 2015 r. nr [...], ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Realizując zapis art. 200 Ordynacji podatkowej, tut. organ odwoławczy pismem z dnia 17 lipca 2015 r. nr [...] zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (w tym dotyczącego kosztów szacowania), z czego jednak podatniczka także nie skorzystała. Natomiast, w ocenie organu podatkowego, przedstawiona przez biegłego kalkulacja kosztów uwzględniła właściwą podstawę prawną, to jest rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia stawek wynagrodzenia biegłych, taryf zryczałtowanych oraz sposobu dokumentowania wydatków niezbędnych dla wydania opinii w postępowaniu cywilnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 518). Za punkt wyjścia wyliczeń przyjęła bowiem została kwota bazowa wynikająca z ustawy budżetowej na rok 2015 (1.766,46 zł). J.D. zastosowała wskaźnik procentowy 1,7% zatem nie przekroczyła jego górnego pułapu (1,81%), wskazanego w § 2 ww. rozporządzenia, tym samym dokonała wyliczeń wynagrodzenia wg stawki godzinowej wynoszącej 30,03 zł. Natomiast, zgodnie z kartą pracy, czas realizacji umowy zawartej z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wyniósł 16,33 godziny. Zaznaczyć należy, że objął m.in. wizję lokalną, zebranie materiału porównawczego, określenie wartości nieruchomości, opracowanie opinii. Przy tym zasadnie wykonana usługa objęta została stawką VAT, co podwyższyło kwotę netto wynagrodzenia z 490 zł na 602,70 zł. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, iż do wydania zaskarżonego postanowienia obligowała organ podatkowy pierwszej instancji także dyspozycja art. 269 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ podatkowy ustala, w formie postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona na podstawie odrębnych przepisów, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Koszty opinii biegłego do takich kosztów (w świetle art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn) należą. Skargę do WSA w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wniosła J.W. żądając jego uchylenia. Skarżąca zarzuciła postanowieniem naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 197 w zw. z art. 269, 265 § 1, art. 267 § 1 pkt 4 i art. 270a Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego postanowieniem i następnie obciążenie strony kosztami opinii biegłego, - art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez obciążenie strony kosztami opinii w sytuacji gdy organ nie wydał postanowienia odnośnie powołania biegłych w sprawie. W uzasadnieniu skargi J.W. podkreśliła, że organ podatkowy nie wydał postanowienia o dopuszczeniu dowodu i opinii biegłego a zatem naruszył przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten mówi o powołaniu biegłego a skoro organ tego nie uczynił to nie ma materialnoprawnej podstawy do obciążenia strony kosztami "szacowania udziału". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane jako zarzut, w skardze ale mające wpływ na wydane rozstrzygnięcie. Mając na uwadze treść przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który stanowi, że jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca", należy wskazać na stan faktyczny w sprawie. Zdaniem Sądu, przed ustaleniem wartości nabytego spadku organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien był dokonać oceny Informacji o pozostałych podatnikach SD-3/A złożonej i podpisanej przez J.W. w dniu 15 lipca 2009 r. dotyczącej spadku po Z.S. W deklaracji tej w rubryce 24 - wielkość nabytego udziału skarżąca wskazała ¼ a w rubryce 25 - wartość nabytego udziału 28.750 zł, podczas gdy zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 20 maja 2009 r. sygn.. akt [...] skarżąca nabyła spadek w ½ części, co rodzi wątpliwość co do wskazanej w rubryce 25 wartości, a mianowicie czy jest to wartość ¼ spadku czy ½ spadku. Jest to, zdaniem Sądu istotne ponieważ jeżeli jest to wartość ¼ spadku, to przy prawidłowym określeniu udziału ½ będzie to wartość w kwocie 57,500 zł czyli kwocie przyjętej przez organ do obliczenia podatku od spadku w decyzji z dnia 21 maja 2015 r. nr [...], a zatem wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego nie różniłaby się od wartości podanej przez nabywcę/spadkobiercę. Przepis art. 8 ust. 4 cyt. wyżej wymaga natomiast aby wartość ta różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, żeby kosztami postępowania obciążyć nabywcę - skarżącą. W trakcie postępowania podatkowego zarówno skarżąca jak i organ podatkowy nie wypowiadali się w powyższej kwestii, która stanowi zdaniem Sądu podstawowy element stanu faktycznego w sprawie, który organ podatkowy miał obowiązek ustalić w sposób prawidłowy. Skoro tego nie uczynił to naruszył zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale I Działu IV Ordynacji podatkowej, co ze względu na treść w/w art. 8 ust. 4 podatku od spadków i darowizn stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, o kosztach orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.. DSz