I SA/Gd 1556/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Janina Guść, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 28 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24 maja 2017 r. odmawiającą J.S. (dalej: strona, skarżący) stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (dalej: decyzja ostateczna z dnia 12 sierpnia 2016 r.). Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 13 kwietnia 2016r. nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej z A S.A. Sp. z o.o. odpowiedzialności pana J.S., członka zarządu A S.A. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w kwocie 50.350 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 23.317 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 858,13 zł oraz listopad 2011r. w kwocie 161.896 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 70.401 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.412,93 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 sierpnia 2016r., po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. J.S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, która postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Gd 1399/16 została odrzucona. Powyższa decyzja stała się zatem ostateczna. W dniu 23 lutego 2017r. pan J.S. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem (uzupełnionym pismem z dnia 7 kwietnia 2017r.) m.in. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2016r. Jako uzasadnienie wniosku powołał okoliczności wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej; wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa; decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (działając jako organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 24 maja 2017r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2016r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, po rozpatrzeniu którego decyzją z dnia 28 sierpnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu oraz mając na uwadze zaistniały w sprawie stan faktyczny i prawny, utrzymał decyzję wydaną w pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek wskazanych przez stronę jako podstawa wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, organ wyjaśnił, że określona w ww. art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka wydania decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała - Dyrektor Izby Skarbowej wydając w dniu 12 sierpnia 2016r. decyzję ostateczną działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, m.in. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. W kwestii wystąpienia przesłanki określonej w art 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego, procesowego bądź kompetencyjnego. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Podstawę do wydania decyzji ostatecznej z dnia 12 sierpnia 2016r. stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości łub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości łub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy: nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z powyższego wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ww. ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wskazano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.08.2016r. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu A SA Sp. z o.o. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011r. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających stronę z przedmiotowej odpowiedzialności. Zatem brak jest przesłanek do uznania, że ww. decyzja z dnia 12 sierpnia 2016r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Przesłanka określona art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jest spełniona wówczas, gdy organ podatkowy dwukrotnie rozpatrzy tożsamą sprawę i kolejno dwa razy po sobie, będą wydane dwie decyzje ostateczne. O tożsamości sprawy w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 ww. ustawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby w obrocie prawnym funkcjonowała jeszcze inna decyzja ostateczna niż ta będąca przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie jej nieważności wydana w tym samym przedmiocie. Co do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że decyzja jest niewykonalna w rozumieniu ww. przepisu wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub też przeszkoda faktyczna. Niewykonalność powinna zachodzić w dniu wydania decyzji oraz mieć charakter trwały. Skarżący nie wyjaśnił, jak też nie przedstawił żadnych dowodów, dlaczego jego zdaniem ww. decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały. Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 ww. ustawy). Nieważność o której mowa w ww. przepisie musi być wyraźnie zastrzeżona w przepisie prawa przez zamieszczenie w nim klauzuli o nieważności. Oznacza to, że z brzmienia samego przepisu prawa musi wynikać, iż konkretna wada decyzji powoduje jej nieważność. Tymczasem skarżący nie wskazał żadnego przepisu prawa, z którego wynikałaby sankcja nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12.08.2016r. Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiących podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję J.S. wniósł o jej cofnięcie/anulowanie/unieważnienie. W uzasadnieniu skargi wskazał, że prowadzący kontrolę podjęli nieprawidłową decyzję w oparciu o nadinterpretację prawa i stanu faktycznego oraz nadużycie prawa. Według skarżącego, świadczą o tym następujące okoliczności, cyt.: "- w celu wykazania odpowiedzialności mojej za "zaniżony" podatek VAT za wymienione w decyzjach okresy (jak w decyzjach) złamano prawo wykraczając poza ramy czasowe kontrolowanego okresu, tj. rok 2011 ustalając okres odpowiedzialności od 2008 roku - okres niewypłacalności spółki, pominięcie wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego o pomoc w odzyskaniu zaległych należności od jednostki budżetowej Urząd Morski znacznej, bo kilkuset tysięcznej, mającej zdecydowany wpływ na możliwości finansowe spółki, jako okoliczności czynnego działania na rzecz spółki, - negatywna interpretacja faktu zwrotu nadpłaconego podatku VAT przez zapisanie tego faktu jako "wyłudzenie" pominięcie faktu nie dochowania należytej staranności przez urząd wypłacający nadpłacony Podatek, - pominięcie wyników kontroli za lata wcześniejsze w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego w szczególności materiałów pokontrolnych za rok 2009 dotyczących faktury VAT (grudzień 2009) za wykonanie robót z umowy [...] z dn. 12.11.2009 na rzecz Skarbu Państwa - Urząd Morski w zakresie " .... umocnienia podstawy wydmy z elementów faszynowych." oraz wyrwanie pali, opodatkowanej podatkiem VAT w wysokości "0" jako elementu urzędowego wskazania na prawidłowe zastosowanie opodatkowania stawką zerową robót z tej umowy, - pominięcie encyklopedycznego określenia brzegu morskiego jako środowiska morskiego. Uznając brzeg morski zgodnie z encyklopedią za środowisko morskie a wszelkie roboty wykonane na nim i na rzecz jego zachowania, bez wątpienia należy uznać użycie zerowej stawki VAT za prawidłowe. Przyjęcie takiej właśnie wykładni dowodzą wyniki przeprowadzonej w latach poprzedzających okres kontrolowany tj. lata 2008 i 2009 nie wnoszących zastrzeżeń do rozliczenia podatków przez A SA Sp. z o.o. Pozytywny wynik kontroli za lata 2008 i 2009, pomijany przez kontrolujących, wskazuje na celowe działanie kontrolujących przeciw uczestnikowi postępowania.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Tryb stwierdzenia nieważności decyzji jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości, określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zasada trwałości decyzji ostatecznych ma podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, dlatego zasada ta uchodzi za jedno z kardynalnych założeń całego systemu postępowania administracyjnego. Jest to tzw. domniemanie mocy obowiązującej decyzji. Z uwagi na szczególny charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów określających zastosowanie tego nadzwyczajnego środka (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2010 r., I SA/Sz 12/10, wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 1051/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem instytucja stwierdzenia nieważności nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, organ wszczynając postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uruchamia to postępowanie w nowej sprawie, nie orzeka natomiast co do istoty sprawy rozstrzygniętej w kwestionowanej decyzji. Skoro zatem istotą postępowania administracyjnego o stwierdzenie nieważności decyzji jest ustalenie, czy zachodzi którakolwiek z przesłanek nieważności, nie zaś merytoryczna kontrola podjętego w postępowaniu zwykłym rozstrzygnięcia, również wojewódzki sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania zmierzającego do skontrolowania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej, a jedynie winien ocenić, czy organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż w sprawie wystąpiły bądź nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W piśmie z dnia 17 lutego 2017 r. skarżący wniósł o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 12 sierpnia 2016 r. i "uznanie decyzji za nieważną w całości". W uzasadnieniu wniosku wskazał na nowe okoliczności istotne dla sprawy, tj. (1) przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2010 r. oraz zasadności dokonania zwrotu podatku wynikającego z kwot przeniesienia z poprzednich miesięcy oraz (2) przeprowadzenie kontroli podatkowej w zakresie transakcji zawartych z [...]. Wskazał też na nowe dowody w sprawie, tj. protokoły z ww. kontroli. Kontrole te zdaniem skarżącego potwierdzały zasadność zastosowania "0" stawki VAT "przez uczestnika postępowania" i potwierdzają prawidłowe zastosowanie opodatkowania stawką zerową wykonywanych robót w okresie późniejszym. Organ wezwał skarżącego do sprecyzowania, czy zawarty w powyższym piśmie wniosek o uznanie decyzji za nieważną w całości stanowi wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie okoliczności, które stanowią uzasadnienie tego wniosku. W odpowiedzi skarżący stwierdził, że wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z dnia 12 sierpnia 2016 r. i wskazał na następujące okoliczności: decyzja została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu. Z powyższego wynika, że skarżący oprócz przytoczenia ustawowych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, w żaden sposób ich nie uzasadnił, nie podając żadnych okoliczności, które tym przesłankom by odpowiadały. Organ orzekł zatem na podstawie okoliczności wynikających z akt sprawy, słusznie uznając, że nie wynika z nich żadna z wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana bez podstawy prawnej. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest ale nie spełnia wymagań działania tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnych rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z dnia 12 sierpnia 2016 r. działał m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 202 § 2 Ordynacji podatkowej, a materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił m.in. art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, regulujący kwestię odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Kolejną wskazaną przez skarżącego przesłanką stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). Z akt sprawy nie wynika, aby decyzja ostateczna z dnia 12 sierpnia 2016 r. wydana została z naruszeniem prawa, a tym bardziej o charakterze rażącym. Podstawę do wydania tej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy: nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z powyższego wynika, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ww. ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak wskazano w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2016r. skarżący pełnił obowiązki członka zarządu A SA Sp. z o.o. w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2011r. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz nie zaistniała żadna z przesłanek uwalniających stronę z przedmiotowej odpowiedzialności. Zatem brak jest przesłanek do uznania, że ww. decyzja z dnia 12 sierpnia 2016r. została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa. Jak się wydaje z treści skargi, skarżący rażącego naruszenia prawa upatruje raczej w rozstrzygnięciu podjętym wobec spółki A SA. Sp. z o.o., na co wskazuje jego argumentacja dotycząca zastosowania zerowej stawki podatku VAT. Należy jednak wskazać, że w postępowaniu dotyczącym orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki badaniu podlegają wyłącznie przesłanki z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, nie jest w nim natomiast dopuszczalne kwestionowanie ustaleń wynikających z ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki w przedmiocie wymiaru podatku. W tej sytuacji, skoro w postępowaniu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej z zaległości podatkowe spółki poza granicami kognicji Sądu pozostają argumenty dotyczące zastosowania zerowej stawki podatku VAT do opodatkowania czynności wykonywanych przez spółkę z o.o., to tym bardziej argumenty te poza kognicją Sądu w sprawie dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w takiej sprawie. W kwestii pozostałych zarzutów skargi, dotyczących stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki A, pominięcia wystąpienia do Naczelnika Urzędu Skarbowego o pomoc w odzyskaniu należności od Urzędu Morskiego, niedochowania należytej staranności przez urząd wypłacający nadpłacony podatek – należy zauważyć, że zostały one podniesione po raz pierwszy w skardze. Organ nie mógł się zatem do nich w żadnej z decyzji ustosunkować. Analiza tych zarzutów wskazuje, że skarżący kwestionuje podstawę faktyczną decyzji ostatecznej z dnia 12 sierpnia 2016 r. Należy jednak zaznaczyć, iż kwestia prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych pozostaje poza przedmiotem postępowania, którym jest nieważność decyzji. Jeżeli bowiem w postępowaniu zwykłym stwierdzono, że przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu zaistniały, a ustalenie ich należało do sfery ustaleń faktycznych, to zwalczanie zapadłego na ich podstawie rozstrzygnięcia nadzwyczajnym środkiem prawnym w postaci stwierdzenia nieważności decyzji, jest niemożliwe. Poprawność postępowania dowodowego, na podstawie którego zbudowano stan faktyczny decyzji ostatecznej nie może być przedmiotem badania w postępowaniu nieważnościowym. Odmienna od stanowiska skarżącego ocena materiału dowodowego, dokonana przez organ podatkowy w postępowaniu zwykłym, nawet gdyby przeprowadzona była wadliwie, nie kwalifikuje się do rozpatrywania w kategorii rażącego naruszenia prawa (wyrok NSA z dnia z 12 czerwca 2008 r. I FSK 776/07, LEX nr 468864). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może bowiem dotyczyć kwestii dla których właściwym jest postępowanie odwoławcze, bo nie może zastępować kontroli instancyjnej. Skarżący nie wykazał też spełnienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że decyzja ostateczna, której nieważność jest stwierdzana, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej w tej samej formie prawnej (res iudicata). Taka sytuacja może mieć miejsce tylko wtedy, gdy zachodzi tożsamość sprawy. Sytuacja w której dwa razy rozstrzygnięto tę samą sprawę, ma miejsce wówczas, gdy łącznie występują cztery takie same elementy, tj.: stroną jest ten sam podmiot, taki sam jest przedmiot sprawy, dotyczy ona identycznego stanu prawnego i tego samego stanu faktycznego. Z akt sprawy nie wynika, aby wobec skarżącego wydane zostały dwie decyzje odpowiadające tym warunkom. Decyzja jest niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu, wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, na przykład przy istniejącym stanie wiedzy technicznej. Skarżący nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje zaistnienia tej przesłanki, a z akt sprawy także nie wynika, aby wskazana podstawa stwierdzenia nieważności decyzji zaistniała. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest również okoliczność, że decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa (art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej). Skarżący takiego przepisu nie wskazał. Z akt sprawy także nie wynika, aby przesłanka ta mogła mieć w sprawie zastosowanie. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.