I SA/Gd 156/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 października 2008 r. sprawy ze skargi P. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , po ponownym rozpatrzeniu sprawy, orzekł o odpowiedzialności P. U. za zaległości podatkowe "A" SA z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT – 4) za okresy sierpień – grudzień 2002 r. styczeń – czerwiec 2003 r. oraz sierpień i grudzień 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od powyższych należności naliczonymi na dzień wydania decyzji oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P. U. , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r., nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w dotychczasowym brzmieniu. W oparciu o powyższe organ odwoławczy stwierdził, że podstawę odpowiedzialności P. U. za zaległości podatkowe "A" SA za okres sierpień - grudzień 2002 r. stanowiły przepisy art. 107, 108 i 116 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zaś o odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powstałe później orzeczono w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Organ odwoławczy zaaprobował pogląd organu pierwszej instancji, że w niniejszym przypadku zaistniały przesłanki odpowiedzialności podatkowej wynikające z art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje solidarną odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej za jej zaległości podatkowe w sytuacji, gdy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna (brzmienie przepisu do 31 grudnia 2002 r.) lub w całości lub w części bezskuteczna (brzmienie przepisu od 1 stycznia 2003 r.) oraz gdy zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (brzmienie przepisu do 31 grudnia 2002 r.) bądź zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstały w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że bezskuteczność egzekucji do majątku spółki została dostatecznie stwierdzona w oparciu o postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., mocą którego postępowanie egzekucyjne umorzono wobec stwierdzenia, że w postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ uznał, że w oparciu o protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej "A" SA z dnia 10 maja 2002 r. oraz odpis z KRS ustalono, że P. U. pełnił funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki w okresie, gdy powstały zobowiązania podatkowe wskazane na wstępie. Organ odwoławczy zaaprobował więc stanowisko organu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności P. U. za zaległości podatkowe "A" SA. Organ odwoławczy wyjaśnił, że członek zarządu może się uchylić od tej odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy (art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.), bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.). Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uznał, że P. U. nie wykazał w niniejszym postępowaniu przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową stosownie do art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji zebrał istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, prawidłowo zbadał i ocenił wszystkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej, w tym ewentualnego wyłączenia tej odpowiedzialności. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że wniosek o ogłoszenie upadłości może zostać zgłoszony we właściwym terminie, jeśli zgłaszający go członek zarządu ze swej strony uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego tj. sytuacji, gdy niektórzy wierzyciele zaspokajani są kosztem innych. W ocenie organu odwoławczego przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy członek zarządu, który po objęciu funkcji i ustaleniu, że stan spółki uzasadnia zgłoszenie wniosku o upadłość, a nie został on dotąd zgłoszony, niezwłocznie złoży stosowny wniosek. Organ odwoławczy ocenił, że P. U. warunku tego nie spełnił. Wprawdzie po powołaniu go na stanowisko w dniu 15 maja 2002 r. zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (pismem z dnia 29 maja 2002 r.), to jednak z uwagi na nieuzupełnienie w terminie 7 dni braków formalnych wniosku, został on zwrócony nie wywołując tym samym skutków prawnych. Strona pouczona o takiej możliwości, miała możliwość w tym terminie wskazać przyczyny uniemożliwiające wykonanie zarządzenia wraz z ich uprawdopodobnieniem. Organ odwoławczy uznał, że P. U. odnośnie uzupełnia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości nie zachował należytej staranności, bowiem z akt wynika, że uzupełnienie wniosku zgodnie z żądaniem sądu było możliwe. Organ stwierdził nadto, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości pismem z dnia 31 marca 2003 r., który to wniosek został oddalony z uwagi na brak środków na prowadzenie kosztów postępowania upadłościowego, również nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że orzeczenie odpowiedzialności P. U. za zaległości podatkowe "A" S.A. było zasadne. P. U. wniósł skargę na powyższe rozstrzygnięcie zarzucając obrazę przepisów postępowania tj. art. 116 § 1 ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości reprezentowanej spółki w terminie 14 dni od powołania go na stanowisko nie jest równoznaczne ze złożeniem go we właściwym czasie, bezpodstawne uznanie, że pomimo złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości skarżący odpowiada za zaległości podatkowe powstałe po tej dacie na skutek dalszego prowadzenia działalności, przez wydanie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe bez uprzedniego uzyskania orzeczenia o bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do reprezentowanego przedsiębiorstwa. Skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego – art. 5 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 z późn.zm.) poprzez bezpodstawne uznanie, że strona jako reprezentant osoby prawnej złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w innymi, niż przewidziany ustawowo terminie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o jej oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Zgodnie z art. 21 ustawy z 12 września 2002 roku o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem 1 stycznia 2003 roku mają zastosowanie zasady określone w art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 roku. Stosownie do treści tego przepisu - za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. W stosunku do zaległości powstałych po dniu 31 grudnia 2002 roku zastosowanie ma przepis art. 116 § 1 i 2 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku, stosownie, do którego - za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz członek ten nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków. Sąd uznał, że organ odwoławczy zastosował w niniejszej sprawie właściwe przepisy. Wykazał też przesłanki odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości reprezentowanej spółki – ze zgromadzonych w sprawie dokumentów - uchwały Rady Nadzorczej "A" SA oraz odpisu z rejestru sądowego tej spółki wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu, w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zobowiązania podatkowe spółki przez niego reprezentowanej. Organ odwoławczy wykazał też, w przekonaniu Sądu, bezskuteczność egzekucji przedmiotowych należności – postępowanie egzekucyjne zostało wprawdzie umorzone dopiero po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, (wbrew twierdzeniom skarżącego postanowienie w tym przedmiocie znajduje się w aktach sprawy – k 41 akt administracyjnych), ale fakt ten nie zmienia oceny, że na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego brak było majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa (vide opinia biegłego rewidenta karta 135-132). Zajęte ruchomości zostały sprzedane, a uzyskane w tym trybie środki zastały zaliczone na poczet egzekwowanych należności, przy czym wierzyciel został zaspokojony jedynie w niewielkim stopniu. Organ pierwszej instancji ustalił, że na zajętych rachunkach bankowych spółki brak było środków finansowych, zajęte wierzytelności spółki nie były możliwe do wyegzekwowania, ponieważ wierzyciele odmówili ich uznania. Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej i nie posiadała żadnego majątku. W doktrynie zaś przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji (por. A. Mariański, Odpowiedzialność osób trzecich według regulacji ordynacji podatkowej, Glosa 1998 r., nr 4, s. 8). Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2003, s. 423). W przekonaniu Sądu podjęte przez organ podatkowy działania mające na celu wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce "A" SA były wystarczające i dawały podstawy do uznania bezskuteczności egzekucji. Stanowisko organów podatkowych nie powinno budzić wątpliwości, w szczególności w świetle orzeczenia Sądu Rejonowego z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt XX U 337/03 o oddaleniu wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego z uwagi na brak środków na koszty postępowania. Takie rozstrzygnięcie bowiem jest wystarczającą przesłanką uznania bezskuteczności egzekucji (Stefan Babiarz i in. w "Ordynacja podatkowa. Komentarz.", Warszawa 2005 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis (wydanie III) s. 896, ISBN: 83-7334-545-0). Sąd uznał więc za trafną ocenę organu, że nie było możliwości wyegzekwowania przedmiotowych zaległości. Kolejnym zarzutem zgłoszonym przez skarżącego była błędna wykładnia zastosowanego w sprawie przepisu art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego jego odpowiedzialność, w oparciu o powołany przepis, wyłącza okoliczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a więc zaistnienie przesłanki egzeoneracyjnej. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności wskazać należy, że przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu występuje jedynie wtedy, gdy nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku, które nie zaistnieje w szczególności w sytuacji, gdy wniosek został zwrócony. Przepis art. 116 § 1 ordynacji podatkowej stanowi bowiem o zgłoszeniu wniosku, a nie o jego złożeniu. Za przyjęciem takiej wykładni wspomnianego przepisu przemawia konieczność wykazania starannego działania osoby reprezentującej podmiot gospodarczy, co stanowi okoliczność zwalniającą od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie wniosek z dnia 29 maja 2002 r. został zwrócony przez sąd, z powodu nieuzupełnienia jego braków, a zatem nie wywołuje on żadnych skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem wniosku. W przekonaniu Sądu, nie sposób uznać, że pismo skarżącego z dnia 2 września 2002 r. z wnioskiem o prowadzenie postępowania w sprawie, w której wniosek zwrócono, pod tą samą sygnaturą z uwagi na przedłożenie żądanych uprzednio dokumentów stanowi skuteczne zgłoszenie wniosku o upadłość, jak to dowodzi skarżący. Sąd w postępowaniu z wniosku o ogłoszenie upadłości wyjaśnił bowiem wnioskodawcy, jakie są skutki uchybienia terminu przewidzianego dla uzupełnienia braków formalnych wniosku i pouczył, że w przypadku braku możliwości zadośćuczynienia żądaniu Sądu strona w zakreślonym terminie winna wskazać przyczyny uniemożliwiające wykonanie zarządzenia wraz z ich uprawdopodobnieniem. Z możliwości tej nie skorzystał skarżący, a skutkiem tego zaniechania był zwrot wniosku. W tej sytuacji organ odwoławczy słusznie ocenił, że skarżący nie dochował należytej staranności wymaganej od osoby reprezentującej podmiot gospodarczy. Zignorowanie pouczenia Sądu stanowi ewidentne zaniedbanie i w tej sytuacji nie można uznać, że złożenie pisma z dnia 2 września 2002r. z wnioskiem o prowadzenie sprawy pod tą samą sygnaturą (nie jest to możliwe w świetle obowiązujących przepisów prawnych) winno stanowić okoliczność zwalniającą skarżącego od odpowiedzialności w trybie art. 116 ordynacji podatkowej. Kolejny zaś skutecznie wniesiony wniosek o ogłoszenie upadłości wpłynął do Sądu dopiero w dniu 1 kwietnia 2003 r., a postępowanie w tej sprawie zostało zakończone postanowieniem oddalającym wniosek o ogłoszenie upadłości, uwagi na okoliczność, iż majątek dłużnika nie wystarczał nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że skoro w dniu zgłoszenia wniosku stan majątkowy spółki był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to zasadnym jest uznanie zgłoszenia upadłości za dokonane z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z dyspozycji art. 5 Prawa upadłościowego. Przepis ten zobowiązywał przedsiębiorcę, nie później niż w okresie 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie w myśl § 2 tego przepisu osoba reprezentująca przedsiębiorcę obowiązana była zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jeśli zaś w dniu zgłoszenia wniosku o upadłość stan majątku "A" SA był tak zły, że nie wystarczał nawet na przeprowadzenie postępowania upadłościowego, to nie jest możliwe uznanie zgłoszenia za dokonane we właściwym czasie. Sąd, uwzględniając, że okoliczność wyłączającą odpowiedzialność osoby trzeciej winien w niniejszym postępowaniu wykazać skarżący, uznał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe niezbędne do wykazania przesłanek odpowiedzialności z art. 116 ordynacji podatkowej. Nie były one zobligowane do prowadzenia postępowania dowodowego na wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność, a na istnienie tych okoliczności nie wskazywał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Skarżący zaś w żaden sposób nie uwiarygodnił okoliczności braku winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu. Sąd sprawując w zakresie swej właściwości kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, ani uchybień o charakterze proceduralnym, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.) orzekł, jak w sentencji.