I SA/Gd 1562/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka- Wiśniewska (spr.), Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2019 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia 28 września 2016 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżącego kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postepowania. We wniosku z 16 lutego 2016 r., pan D. N. wskazał, że jest marynarzem i w 2016 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statków morskich, które są eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwa z rzeczywistym zarządem w Norwegii, eksploatujące statki we własnym imieniu (jako armator). Zdaniem wnioskodawcy, do opodatkowania jego dochodów znajdą zastosowanie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm.; dalej: Konwencja), wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo 5 lipca 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 680; dalej: Protokół). W Konwencji, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Norwegii, przewidziano metodę proporcjonalnego zaliczenia. Ponadto — zdaniem wnioskodawcy — przysługuje mu prawo do ulgi podatkowej (abolicyjnej), przewidzianej w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Wnioskodawca podkreślił, że możliwość skorzystania z tej ulgi nie została w żaden sposób uzależniona od zapłaty podatku za granicą. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 7 czerwca 2016 r. odmówił uwzględnienia wniosku strony. Organ uznał, że podatnik wprawdzie należycie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednak — z uwagi na przepisy Konwencji — nie zapłaci podatku dochodowego w Norwegii. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnika, nie pojawi się problem podwójnego opodatkowania dochodów strony, a w konsekwencji — w sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 27 ust. 9 u.p.d.f. i powiązana z nim ulga abolicyjna, przewidziana w art. 27g u.p.d.f. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał jednak stanowisko Naczelnika co do zastosowania do dochodów podatnika przepisów Konwencji. Dyrektor wskazał, że statki wymienione na liście statków, których dotyczy umowa o pracę podatnika, są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, ale podnoszą bandery Wspólnoty Bahamów, Malty, Singapuru lub Liberii. Oznacza to, że dochody podatnika nie podlegały obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, a zatem nie miały do niego zastosowania przepisy Konwencji. Dyrektor podniósł następnie, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogły mieć zastosowanie przepisy Konwencji, to ustalenia wymagało kto jest podmiotem eksploatującym statek. W rozpatrywanej sprawie nie było wystarczających przesłanek do stwierdzenia, na jakich statkach podatnik faktycznie wykonuje pracę w 2016 r. W umowie o pracę wymienionych zostało 16 statków, na pokładzie których podatnik może zostać zatrudniony, jednak w książeczce żeglarskiej podatnika ostatnie wpisy dotyczyły zamustrowania w 2015 r. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy powrócił do analizy tego, kto jest podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu. Zdaniem organu, podmiotem tym jest armator, czyli ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Zdaniem Dyrektora, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, że wskazane we wniosku podatnika firmy norweskie sprawują efektywny zarząd i eksploatują we własnym imieniu statki wymienione w liście statków, których dotyczy umowa o pracę strony i osiągają z tego tytułu przychody. W ostatniej części uzasadnienia Dyrektor podzielił pogląd organu pierwszej instancji co do braku możliwości skorzystania przez podatnika z dobrodziejstwa art. 27g u.p.d.f. Zdaniem Dyrektora, zastosowanie ulgi abolicyjnej byłoby możliwe gdyby podatnik wykazał, że zapłacił podatek do dochodów osiągniętych za granicą. Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie wykazał czy i gdzie podatek taki opłaca, czy też będzie opłacał. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 27g u.p.d.f., który in extenso odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.f., jest immanentnie związany z ustawą z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 143, poz. 894), która wprowadziła go w życie. Zapłata podatku za granicą jest zatem jedną z nadrzędnych przesłanek tego, aby podatnik mógł skorzystać z abolicji podatkowej. W przypadku, gdy dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą, nie występuje zrównanie obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego, z naruszeniem zasady praworządności, pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez skarżącego, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, braki w uzasadnieniu faktycznym decyzji oraz nieprawidłowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ponadto podatnik podniósł zarzuty naruszenia szeregu przepisów prawa materialnego, to jest: art. 27 ust. 8, 9 i 9a, art. 27g u.p.d.f., art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b i d Konwencji, art. 26–27 i art. 31–32 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 1969 r., art. 2 i art. 5 ustawy z dnia 14 kwietnia 2000 r. o umowach międzynarodowych (Dz.U. Nr 39, poz. 443 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 3, § 2 ust. 5, § 5 ust. 1 pkt. 6, § 8 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o umowach międzynarodowych (Dz.U. Nr 79, poz. 891), a także art. 32 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej było w realiach sprawy uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii. Ostatecznie — zdaniem skarżącego — organ odwoławczy naruszył również art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej odmawiając uwzględnienia wniosku strony o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 22 marca 2017 r., wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 1576/16 uznał, że skarga jest zasadna i uchylił kwestionowaną decyzję. Sąd nie zgodził się zarówno z tym, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy Konwencji, jak i z tym, że skorzystanie przez podatnika z ulgi abolicyjnej było uzależnione od zapłaty przez skarżącego podatku od dochodów osiągniętych za granicą. Sąd podkreślił, że zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji jest uzależnione od ustalenia jaki podmiot eksploatuje statek, na którego pokładzie pracuje podatnik. Zdaniem Sądu, w analizie powyższego zapisu Konwencji bez znaczenia pozostaje jaką banderę będzie podnosił ten statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w Umawiającym się państwie. Rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, iż podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Sąd podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy pismo członka zarządu A AS dokładnie wyjaśniało wzajemne zależności między spółkami grupy A w tym zakresie. Dyrektor nie wskazał jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo nie mające siedziby w Norwegii. Wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem były spółkami norweskimi. Sąd wskazał następnie na niedostateczne wyjaśnienie znaczenia bandery statku dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków. O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Zdaniem Sądu, rozstrzyganie tej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej naruszało zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę legalności ich działania. Ostatecznie Sąd przyjął, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji. Przechodząc do kwestii zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g u.p.d.f.), Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo oraz interpretację ogólną Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. nr DD10.8201.1.2016.GOJ, przyjął, że zapłata podatku w drugim państwie nie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, a w konsekwencji — nie wyklucza zastosowania wspomnianej wyżej ulgi. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g u.p.d.f. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019 r., wydanym w sprawie sygn. akt II FSK 18801/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W uzasadnieniu sąd kasacyjny wskazał, że we wniosku o ograniczenie zaliczek skarżący wskazał i przedstawił dokumenty, świadczące o tym, że w 2016 r. potencjalnie może wykonywać pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w międzynarodowym transporcie. Z dokumentów tych nie wynika jednak faktyczne wykonywanie takiej pracy. W szczególności w umowie o pracę z 11 lutego 2016 r. wymienionych zostało 16 statków, na pokładzie których podatnik jedynie może zostać zatrudniony. Skarżący przedłożył również książeczkę żeglarską, której wpisy dotyczą jednak zamustrowania na kolejnych statkach w 2015 r. Ostatni wpis dotyczył okresu od 31 października do 23 listopada 2015 r. Wnioskodawca nie przedstawił zatem żadnych dokumentów poświadczających wykonywanie pracy najemnej na statkach morskich w 2016 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd przyjął a priori, że praca taka była w ww. okresie wykonywana, mimo braku ku temu faktycznych podstaw. Kwestia ta zaś ma niewątpliwie znaczenie dla oceny możliwości ograniczenia zaliczek i zakresu tego ograniczenia. Ograniczenie jest bowiem możliwe wówczas, gdy z porównania przewidywanych zaliczek i przewidywanego podatku za okres rozliczeniowy (w podatku dochodowym od osób fizycznych jest to rok kalendarzowy — art. 11 Ordynacji podatkowej) wynikać będzie, że zaliczki znacznie przekroczą wysokość przewidywanego podatku. W związku z powyższym za zasadne uznał sąd kasacyjny zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez to, że Sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, podczas gdy powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nieodniesienie się do argumentów dotyczących okresu wykazania pracy najemnej na statku morskim może sugerować, że Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, wykraczając poza granice rozpoznawanej sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie rzeczą organu jest dokonanie oceny, czy podatnik uprawdopodobnił określone w art. 22 § 2a u.p.d.o.f. przesłanki ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość podatku przewidywanego na ten rok podatkowy. Skarżący przedstawił dokumenty potwierdzające potencjalną możliwość wykonywania pracy najemnej na statkach morskich eksploatowanych w międzynarodowym transporcie. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącego dokumenty: umowa o pracę z 11 lutego 2016 r. oraz książeczka żeglarska potwierdzająca zamustrowanie na statkach w 2015 r. (do 23 listopada 2015 r.) spełniają wymogi uprawdopodobnienia, istotnego dla ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym zatrudnienia w 2016 r. w warunkach podlegających niższemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z istoty rozstrzygnięć dotyczących ograniczenia poboru zaliczek wynika, że dotyczy okresów przyszłych. Powyższe implikuje możliwość skutecznego przedstawienia dokumentów potwierdzających potencjalną możliwość zatrudnienia w warunkach uzasadniających przyjęcie opodatkowania metodą wyłączenia z progresją. Organ powinien uwzględnić czas umowy o pracę oraz wskazanie w treści tej umowy skutków, na których w poprzednim okresie rozliczeniowym skarżący świadczył pracę. W ocenie Sądu przedstawione dokumenty potwierdzają fakt zatrudnienia. Brak oceny organu w tym zakresie powoduje, że zasadny jest zarzut nieuwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Należy podkreślić, że okres wykonywania pracy na eksploatowanym w transporcie międzynarodowym statku będącym w dyspozycji podmiotu mającego siedzibę w Norwegii ma znaczenie dla oceny możliwości ograniczenia zaliczek, gdyż wpływa na przewidywany podatek za dany rok podatkowy. Ograniczenie zaliczek dotyczy porównania wysokości naliczonych zaliczek z przewidywanym podatkiem za rok podatkowy. Zapłata podatku za granicą w przypadku podatnika wykonującego pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w międzynarodowym transporcie przez przedsiębiorstwo z Norwegii nie ma znaczenia dla stosowania art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wyłącza stosowanie art. 27g ust. 1 i 2 tej ustawy (por. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17). Zapłata przez skarżącego podatku w Norwegii jest neutralna dla możliwości wyliczenia podatku w sposób określony w art. 27 ust. 8 u,p,d,o.f. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni, że dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w międzynarodowym transporcie znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. W rozpoznawanej sprawie przedsiębiorstwo eksploatujące statek w międzynarodowym transporcie miało siedzibę w Norwegii, gdyż wszystkie podmioty zajmujące się eksploatacją, także techniczną i koncesyjną, miały siedzibę w tym kraju. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 wskazanej ustawy.