I SA/Gd 1568/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia kwoty na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357(trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia A Spółka z o.o. kwoty przekazanej z rachunku depozytowego na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2016 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zaliczenia kwoty przekazanej z rachunku depozytowego na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, kwoty zaliczeń oraz okresy przerw w naliczaniu odsetek przedstawiono w tabeli. A Sp. z o.o. nie zgadzając się z powyższym zaliczeniem złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 2016 r., wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie niżej wymienionych przepisów: 1) art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez częściowe nieuwzględnienie okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, w których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził postępowanie kontrolne nr [...] z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w tym przepisie, 2) art. 54 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez częściowe nieuwzględnienie okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę które następowały bezpośrednio po wydaniu kolejnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do istoty sprawy, a przed realizacją kolejnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zgodnie z brzmieniem przepisu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku/płatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik/płatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę - art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Z kolei jak stanowi art. 62a ustawy- Ordynacja podatkowa przepisy dotyczące zapłaty podatku stosuje się odpowiednio do zaliczenia na poczet zobowiązania podatkowego środków pieniężnych przyjętych jako zabezpieczenie na podstawie art. 33d § 2 pkt 6 i 7. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 54 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne (...) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych oraz art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 przywołanej ustawy. Zgodnie z art. 139 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonując zaliczenia środków pieniężnych zabezpieczonych na rachunku depozytowym uwzględnił następujące przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej: - od 31.10.2012 r. do 14.05.2013 r./17.05.2013 r., - od 15.05.2014 r./dnia kapitalizacji odsetek do 09.07.2014 r./18.08.2014 r., - od 09.02.2015 r./09.03.2015 r. do 12.05.2016 r. Powyższe daty obejmują okresy, w których środki zaliczone na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok pozostawały zabezpieczone. Należy także zwrócić uwagę, iż po każdym uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok, za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia dokonania zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego naliczał na rzecz podatnika oprocentowanie od kwot nadpłat oraz od traktowanych na równi z nadpłatami kwot wpłaconych tytułem odsetek za zwłokę. Kwoty oprocentowania były przekazywane na poczet zabezpieczonych kwot. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uwzględnił również przerwę w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 3, za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy za okresy: - od 01.04.2012 r. do 06.08.2012 r., - od 23.07.2013 r. do 27.02.2014 r., - od 22.10.2014 r. do 12.11.2014 r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 54 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, na które to powołuje się pełnomocnik Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w pismach z dnia 12 stycznia 2012 r. i z dnia 13 maja 2013 r. oraz z dnia 26 czerwca 2014 r. wyjaśnił, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec A Sp. z o.o., nie zostało zakończone w terminie sześciu miesięcy od jego wszczęcia, gdyż do opóźnienia przyczynił się kontrolowany, albowiem wszystkie przedłużenia postępowania kontrolnego wynikały z nieterminowego składania wyjaśnień, niekompletnej dokumentacji oraz odmowy biegłego rewidenta do wydania opinii na temat bilansu za 2008 rok. W piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał następujące czynności, które wpłynęły na przedłużenie postępowania: - 12.05.2010 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentów, - 18.06.2010 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień, - 02.07.2010 r. wpłynęło pismo Spółki z prośbą o prolongatę terminu do dnia 10.08.2010 r., - 30.07.2010 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów, - 07.09.2010 r., 14.09.2010 r. wpłynęła częściowa odpowiedź, - 23.09.2010 r. wpłynęła częściowa odpowiedź, - 29.09.2010 r. wezwano stronę do ponownego złożenia wyjaśnień, - 14.10.2010 r. wezwano wspólników Spółki do przedłożenia tabel amortyzacyjnych S.C. B, - 20.10.2010 r. wpłynęły pisma wspólników Spółki z prośba o prolongatę terminu, - 21.10.2010 r. wezwano wspólników Spółki do przedłożenia dokumentów, - 22.10.2010 r. wpłynęła częściowa odpowiedź dot. tabel amortyzacyjnych, - 02.11.2010 r. wezwano Spółkę do złożenia wyjaśnień m.in. dotyczących sprzedaży do C oraz sprzedaży wątróbki z ul. G., - 17.11.2010 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień, - 17.11.2010 r. wpłynęła odpowiedź wspólników dotycząca tabel amortyzacyjnych, - 22.11.2010 r. ponowne wezwanie do przedłożenia dokumentów w sprawie likwidacji wątróbki z ul. G., - 25.11.2010 r. ponowne wezwanie wspólników do przedłożenia dokumentów, - 29.11.2010 r. wezwano stronę do uzupełnienia pisma, - 08.12.2010 r. wpłynęło pismo dotyczące sprzedaży wątróbki z ul. G., - 14.01.2011 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentów, - 17.01.2011 r. wpłynęło pismo Spółki z prośbą o prolongatę terminu, - 26.01.2011 r. wpłynęło pismo Spółki, - 02.02.2011 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentów, - 22.02.2011 r. wezwano stronę po raz 6 do przedłożenia inwentaryzacji rocznej za 2008 rok, - 03.03.2011 r. pismo Spółki dotyczące przedłożenia dokumentów w trybie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wraz z wyceną, - 07.03.2011 r. wezwano Spółkę o uzupełnienie dokumentacji, - 07.07.2011 r. wezwano stronę do złożenia wyjaśnień. W okresie od 09.05.2011 r. do 03.01.2012 r. przesłuchiwano wspólników Spółki oraz powołano biegłego rzeczoznawcę do wyceny nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że czas trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki A był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Podjęte w toku postępowań kontrolnych czynności prowadzone były bez zbędnej zwłoki, co z kolei potwierdza, że postępowanie kontrolne trwające więcej, niż 6 miesięcy nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej zaś w sprawie nie wystąpiły okoliczności do uwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek. Dokonując analizy akt sprawy w celu dokonania oceny czasu trwania postępowania kontrolnego pod kątem ustalenia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę należy wziąć pod uwagę stopień skomplikowania sprawy, który wymagał zgromadzenia obszernego materiału dowodowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w piśmie z dnia 26 czerwca 2014 r. zaprezentował szereg podejmowanych na etapie prowadzonego postępowania czynności, tj. liczne wezwania kierowane do Spółki i jej kontrahentów, czynności sprawdzenia rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, mających ścisły związek ze sprawą. Zatem również czas niezbędny do oceny zebranego materiału dowodowego miał istotny wpływ na przedłużenie postępowania kontrolnego. Chronologia podejmowanych przez. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej czynności potwierdza szeroki zakres postępowania kontrolnego, zaś częstotliwość podejmowanych czynności, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, potwierdza fakt działania bez zbędnej zwłoki. Odnosząc się natomiast do zarzutów Strony zawartych w piśmie z dnia 18 lipca 2016 r. dotyczących braku aktywności organu kontroli pomiędzy 7 lipca 2011 r., a dniem wydania decyzji tj. 30 grudnia 2011 r. wskazać należy, że 1 września 2011 r. organ kontroli wydał postanowienie o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Dnia 7 września 2011 r. strona złożyła wniosek o ponowne wyznaczenie biegłego natomiast w dniu 12 września 2011 r. pełnomocnik strony zapoznał się z aktami sprawy. W dniu 15 września 2011 r. strona zgłosiła uwagi do opinii biegłego. W dniu 20 września 2011 r. organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. W dniu 21 grudnia 2011 r. Spółka wniosła pismo w sprawie podatku dochodowego liczące 43 strony. Natomiast w dniu 30 grudnia 2011 r. została wydana decyzja. Jeżeli chodzi natomiast o okres od dnia 7 marca 2011 r. do 7 lipca 2011 r. wskazać należy, że w tym okresie również prowadzone były czynności przez organ pierwszej instancji 25 maja 2011 r. tj. wezwano 4 osoby na przesłuchanie w charakterze świadka, o czym poinformowano pełnomocnika strony w dniu 30 maja 2011 r. W dniu 6 czerwca 2011 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo wraz z opinią o stanie technicznym budynków w Ł.. W dniu 7 czerwca 2011 r. sporządzono protokół z przesłuchania świadków. W dniu 8 czerwca 2011 r. jeden ze świadków odmówił podpisania protokołu przesłuchania. W dniu 13 czerwca 2011 r. wezwano strony umów kupna - sprzedaży do uzasadnienia ceny lub jej zmiany. W dniu 17 czerwca 2011 r. wpłynęło pismo Spółki z odpowiedzią na wezwanie, natomiast w dniu 20 czerwca 2011 r. wpłynęły odpowiedzi jeszcze dwóch stron ww. umowy. Stwierdzić zatem należy, że zarzut o bezczynności organu w przedstawionych przez stronę okresach należy uznać za bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy akt sprawy w kwestii przebiegu postępowania kontrolnego wziął pod uwagę nie tylko obszerność materiału dowodowego, który potwierdza, iż postępowanie prowadzone było w sposób wnikliwy, wziął też pod uwagę czas, który niewątpliwie był niezbędny do oceny zebranego materiału. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego naliczenia odsetek za zwłokę, które następowały bezpośrednio po wydaniu kolejnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do istoty sprawy, a przed realizacją kolejnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok wskazać należy, że: kwoty nadpłat wynikających z uchylonych decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej znajdujące się na koncie szczegółowym podatnika w organie podatkowym podlegały zwrotowi wraz z należnym oprocentowaniem wyliczonym zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 oraz § 4 w związku z art. 77 § 4 oraz § 1 pkt 1 lit. b, a także art. 72 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w terminie wynikającym z art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.). Natomiast zabezpieczenia kwot na poczet przybliżonych kwot zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok były dokonywane na wniosek podatnika, niezwłocznie po wpływie wniosku o przyjęcie zabezpieczenia. Wobec czego kwoty nadpłat, wraz z naliczonym oprocentowaniem zostały przekazane na rachunek depozytowy w momencie dokonania zabezpieczenia. Zatem za każdym razem za okres po wydawaniu kolejnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej , do momentu przekazania zabezpieczonych środków na poczet określonego decyzją zobowiązania została uwzględniona przerwa w naliczaniu odsetek. Natomiast dla nadpłat powstałych po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do dnia dokonania kolejnego zabezpieczenia naliczono i wypłacono oprocentowanie. Wszystkie powyżej opisane okoliczności potwierdzają, że Naczelnik Urzędu Skarbowego , wydając w dniu 10 czerwca 2016 r. postanowienie działał na podstawie przepisów prawa i dokonał prawidłowego wyliczenia odsetek za zwłokę. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, na powyższe postanowienie, wniosła A Spółka z o.o.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, w związku z art. 235 i art. 239 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez zaniechanie dokładnego ustalenia przyczyn zakończenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowania kontrolnego nr [...] dopiero w dniu 3 stycznia 2012 roku, ze szczególnym uwzględnieniem celowości czynności podejmowanych w tym postępowaniu; 2) art. 24 ust. 5 i art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naliczenie skarżącej odsetek za zwłokę z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok za ww. okres, pomimo nieziszczenia się żadnej z przesłanek wskazanych w drugim z ww. przepisów. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że zaskarżonym postanowieniem organ administracji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 czerwca 2016 roku, w przedmiocie zaliczenia kwoty 901.132,00 złotych przekazanej z rachunku depozytowego na poczet zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok. Organ administracji nie uwzględnił stanowiska skarżącej, wyrażonego w zażaleniu z dnia 20 czerwca 2016 r. Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez skarżącą odsetki od wyżej wskazanego zobowiązania podatkowego nie powinny być naliczane za okres od dnia 5 maja 2010 roku do dnia 3 stycznia 2012 roku, w którym trwało postępowanie kontrolne Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...]. Niespornie bowiem Organ kontroli skarbowej prowadził rzeczone postępowanie z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu, określonego art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ administracji stwierdził, jakoby "czas trwania postępowania kontrolnego prowadzonego wobec SpółkiA był uzasadniony stopniem skomplikowania sprawy oraz koniecznością zgromadzenia obszernego materiału dowodowego". Ponadto w zaskarżonej decyzji przywołano stanowisko organu kontroli skarbowej, zgodnie z którym "wszystkie przedłużenia postępowania kontrolnego wynikały z nieterminowego składania wyjaśnień, niekompletnej dokumentacji oraz odmowy biegłego rewidenta do wydania opinii na temat bilansu za 2008 rok". Wyżej przedstawiona ocena sprawy świadczy o zastosowaniu przez organ administracji błędnej, rozszerzającej interpretacji art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Dla spełnienia przewidzianego w tym przepisie warunku dalszego naliczania odsetek za zwłokę po upływie sześciomiesięcznego terminu do zakończenia postępowania kontrolnego nie wystarczy, aby organ kontroli skarbowej podejmował czynności bez zbędnej zwłoki, to jest w tempie adekwatnym do stopnia skomplikowania sprawy. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych przywołanym w zażaleniu, a także z cytowanym w zaskarżonej decyzji wyrokiem NSA z 13 listopada 2009 r., o sygn. II FSK 1733/09, postępowanie kontrolne przedłuża się z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej jedynie wówczas, gdy podejmowane czynności są celowe, czyli prowadzą do prawidłowego zastosowania właściwie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej poświęcił wiele miesięcy na realizację procedury ustalania wartości rynkowej nieruchomości zbytej przez skarżącą w dniu 19 grudnia 2008 roku, uregulowanej w art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle uzasadnienia znanego Sądowi oraz organowi administracji prawomocnego wyroku Sądu z dnia 25 maja 2016 roku, o sygn. I SA/Gd 307/16, w przedmiotowej sprawie nie należało określać podstawy opodatkowania w drodze: a) wezwania stron umowy sprzedaży do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, b) przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu władczego określenia wartości nieruchomości przez organ kontroli skarbowej. Wszystkie czynności Organu kontroli skarbowej związane z zastosowaniem art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za niecelowe. Zamiast powoływać biegłego rzeczoznawcę majątkowego organ kontroli skarbowej powinien był zrealizować dyspozycje przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 roku w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz. U. Nr 1186 z 2014 roku). Prowadząc postępowanie kontrolne w pierwszej kolejności należało przeprowadzić tzw. analizę porównywalności transakcji, to jest wytypować transakcje dokonane pomiędzy niezależnymi podmiotami, porównywalne z dokonaną przez skarżącą sprzedażą nieruchomości w Ł., ul. K.. Organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych czynności, które zmierzałyby do uzyskania niezbędnych informacji o porównywalności poszczególnych transakcji. Za taką czynność nie można uznać przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego H.J., w tym z treści operatu szacunkowego z 22 lipca 2011 roku, gdyż wiadomości przekazane przez ww. biegłego obejmują jedynie końcowy wynik wyceny, w dodatku dokonany w oparciu o kryteria odmienne od przewidzianych w art. 11 ustawy o CIT oraz w przepisach ww. rozporządzenia. Dodatkowo należy zwrócić uwagę, iż przed wydaniem przez WSA w Gdańsku wyżej wskazanego wyroku o sygn. I SA/Gd 307/16, organ administracji kilkakrotnie uchylał decyzje organu kontroli skarbowej wydane w przedmiotowym postępowaniu wymiarowym, z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe świadczy o tym, że w toku postępowania kontrolnego, to jest w okresie od 5 maja 2010 roku do 3 stycznia 2012 roku, doszło do istotnego uchybienia dyspozycji art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, to jest dokonania niepełnych ustaleń faktycznych, głównie w zakresie wartości oraz charakteru nakładów na budynki i budowle sprzedane przez skarżącą w dniu 19 grudnia 2008 roku. W tej sytuacji powoływanie się przez organ kontroli skarbowej na rzekome obiektywne trudności w zebraniu materiału dowodowego wydaje się zmierzać do uchylenia się od skutków własnej nieskuteczności. Nie można zasadnie twierdzić, jakoby postępowanie przedłużało się z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej w sytuacji, w której organ kontroli skarbowej bezpodstawnie odstąpił od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Jak wynika z akt sprawy bezsporne jest, że postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącej Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej trwało dłużej, niż 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji, a zatem z naruszeniem czasu trwania takiej kontroli określonego w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2011 roku Dz. U. Nr 41, poz. 214). Przepis art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, że jeżeli decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 (decyzja wymiarowa wydana na podatnika) i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (decyzja wymiarowa o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki rozwiązanej w trakcie postępowania kontrolnego), nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 6 przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga zatem to, co jest sporne między stronami, a mianowicie czy opóźnienie w postępowaniu kontrolnym było skutkiem przyczyn niezależnych od organu, czy do opóźnienia przyczyniła się sama strona postępowania. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia użytych przez ustawodawcę w art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej pojęć a także fakt, ze zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadnym jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Jak wskazuje się w doktrynie, zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej zakreślił dla organu kontroli skarbowej sześciomiesięczny termin, w jakim organ ten powinien zakończyć postępowanie, aby nie pozbawić się możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ podatkowy czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe jego zorganizowanie. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że w sytuacji, gdy czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu postępowania (por. wyroki NSA o sygn.: II FSK 909/08, LEX nr 576751, II FSK 1733/09, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji zaliczając kwotę przekazaną z rachunku depozytowego na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 rok uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek: • zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne (...) zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych, za okresy: - od 31.10.2012 r. do 14.05.2013 r./17.05.2013 r., - od 15.05.2014 r. do 09.07.2014 r./18.08.2014 r., - od 09.02.2015 r./09.03.2015 r. do 12.05.2016 r. • zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie 2 m-cy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy: - od 01.04.2012 r. do 06.08.2012 r., - od 23.07.2013 r. do 27.02.2014 r., - od 22.10.2014 r. do 12.11.2014 r. Nie wypowiedział się natomiast odnośnie ewentualnej przerwy w naliczaniu odsetek określonej w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Natomiast organ drugiej instancji przyjął, że do opóźnienia przyczyniła się skarżąca Spółka, albowiem wszystkie przedłużenia postępowania kontrolnego wynikały z nieterminowego składania wyjaśnień, niekompletnej dokumentacji oraz odmowy biegłego rewidenta wydania opinii na temat bilansu za 2008 rok. Organ wskazał również czynności, które jego zdaniem, wpłynęły na przedłużenie postępowania - wynikające z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 czerwca 2014 r. Zdaniem Sądu takie uzasadnienie możliwości zastosowania przepisu art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej i przyjęcie przyczynienia się wyłącznie strony kontrolowanej do opóźnienia w postępowaniu kontrolnym, wymyka się spod kontroli sądowej. Z przedstawionego zestawienia czynności wynika, że organ kontroli skarbowej wzywał stronę kilkanaście razy do przedłożenia wyjaśnień lub dokumentów, ale nie wynika po co i jakich dokumentów, jakie miały one znaczenie dla sprawy. Nie wyjaśnił również jaki jest związek odmowy wydania opinii na temat bilansu za 2008 rok przez biegłego, a zawinieniem skarżącej Spółki. Należy przy tym zauważyć, że w aktach sprawy przesłanych, wraz z odpowiedzią na skargę przez organ, brak materiału dowodowego, z którego wynikałyby okoliczności, na które powołuje się organ. Powołanie się na zawinienie skarżącej, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn leżących po stronie kontrolowanej. W Konsekwencji zaś, że uzasadniony był brak uwzględnienia, przy dokonanym zarachowaniu, przepisów dotyczących tzw. okresów nieodsetkowych, o których mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią poczynione wyżej rozważania Sądu, które stanowią jednocześnie wskazania do dalszego postępowania. Organ powinien, więc uzupełnić materiał dowodowy, tak by można było ustalić ponad wszelką wątpliwość, czy opóźnienie w załatwieniu sprawy powstało z przyczyn zależnych od kontrolowanej Spółki, w tym wystąpić do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o wskazanie czynności podejmowanych w spornym okresie, które mogłyby wskazywać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji nie przyczynił się organ. Mając na uwadze uchybienia dostrzeżone na wstępie, Sąd na podstawie art 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) orzekł jak sentencji. DSz