I SA/Gd 157/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 14 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B.P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 września 2017 r. określającej podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 130.005,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 19 września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) określił B.P. (dalej również: podatniczka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 130.005,00 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że w 2011 r. podatniczka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" z siedzibą w G. Zakresem tej działalności według klasyfikacji PKD było budownictwo, działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego oraz transport drogowy towarów pojazdami uniwersalnymi. Określona przez Naczelnika US wysokość należnego zobowiązania podatkowego związana była ze zmianą wysokości dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, który wyliczono w kwocie 697.426,39 zł (w miejsce deklarowanego 70.583,62 zł) jako różnicę pomiędzy przychodem - ustalonym w kwocie 3.082.912,10 zł (kwota zeznana), a kosztami uzyskania przychodów - ustalonymi w kwocie 2.385.485,71 zł (w miejsce deklarowanej kwoty 3.012.328,48 zł). Zmiana wysokości kosztów uzyskania przychodów była skutkiem: 1) zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty: a) 496.972,78 zł - stanowiącej wartość faktur VAT dokumentujących zakup towarów budowlanych od A Sp. z o.o. (dalej: A lub Spółka), które uznane zostały za nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych transakcji; b) 99.875,00 zł stanowiącej wartość faktur VAT dokumentujących zakup usług budowlanych od [...] z G. (dalej: [...]), które uznane zostały za nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych transakcji; c) 30.770,73 zł stanowiącej wartość zaewidencjonowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, na które podatniczka nie posiada dokumentów źródłowych nabycia; d) 300 zł stanowiącej wartość zapłaconej składki na rzecz [...] ze względu na fakt, że przynależność do tego stowarzyszenia nie jest obowiązkowa; 2) zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.075,74 zł stanowiącej wartość podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik US stwierdził naruszenie przez podatniczkę przepisów w zakresie prowadzenia ewidencji i na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ), dalej jako "O.p.", uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011r. za nierzetelną w części dotyczącej wyżej opisanych nieprawidłowości. Organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 O.p., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg po wyeliminowaniu kwot kosztów wynikających z fikcyjnych faktur, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zapadłe rozstrzygnięcie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji rozliczenia w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów z działalności podatniczki. Zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę A i [...], okazały się nierzetelne i nie dowodzą faktu poniesienia udokumentowanych nimi wydatków. W odniesieniu do spółki A organ stwierdził, że pod adresem wskazanym w KRS Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a korespondencja kierowana na adres Spółki, jak i jej prezesa nie była odbierana. Organ wskazał również, że sama podatniczka nie potrafiła podać okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką; oprócz faktur oraz dowodów kasowych nie posiadała innych dowodów potwierdzających fakt dokonania dostaw. Nie orientowała się w szczegółach współpracy oraz realizacji dostaw, nie wiedziała, kto dostarczał towar, czy dostawy były realizowane przez pracowników Spółki, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór materiałów budowlanych, a nawet nie orientowała się komu wręczała gotówkę. Okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką nie potrafił także podać świadek R.P.. Faktu współpracy z podatniczką nie potwierdził A.D., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że faktu współpracy ze Spółką nie potwierdził L.H., którego pieczęć znajduje się na spornych fakturach. Zdaniem organu, wątpliwości co do legalności transakcji, które miały być realizowane pomiędzy podatniczką a Spółką jawią się także z uwagi na gotówkowy sposób regulowania należności. W kwestii faktur wystawionych przez D.P. (Ł.) organ wskazał, że podatniczka nie mogła nabyć udokumentowanych nimi usług od ich wystawcy. (Ł.); D.P. (Ł.) nie wykonał tych prac we własnym zakresie, nie zatrudniał podwykonawców ani pracowników, którzy mogliby je wykonać. Wskazany zakres prac w przedmiotowych fakturach nie mógł być wykonany przez jedną osobę, natomiast wskazani przez D.P. (Ł.) rzekomi podwykonawcy tj. K.L. oraz L.P. nie potwierdzili współpracy z tą osobą. Okoliczności dotyczących wykonania robót budowlanych nie był w stanie wskazać R.P., który miał sprawować bezpośredni nadzór nad realizacją prac budowlanych. Dodatkowo za niewykonaniem spornych prac przemawia, zdaniem organu, gotówkowy sposób rozliczania transakcji. Dyrektor wskazał także, że B.P. nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahentów. W szczególności nie sprawdzała kto faktycznie wykonywał zlecone usługi, nie potrafiła podać ile osób realizowało prace, czy D.P. (Ł.) zatrudniał pracowników i czy korzystał z podwykonawców. Zdaniem organu podatniczka dokonywała wyboru kontrahentów w sposób przypadkowy, niedających żadnej gwarancji prawidłowego wykonania transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor stwierdził, że podatniczka co najmniej godziła się na możliwość uczestniczenia w procederze obrotu tzw. fikcyjnymi fakturami, na co wskazuje w szczególności przekazywanie gotówki w samochodach i na placu budowy niezidentyfikowanym osobom, brak szczegółowej wiedzy strony na temat okoliczności wykonania usług i dostaw towarów, brak zamówień na materiały budowlane, kosztorysów, kalkulacji usług, brak weryfikacji jakości i ilości dostarczanego towaru oraz ilości wydanych i zużytych materiałów budowlanych, brak sprawdzenia siedziby działalności kontrahentów, niesprawdzanie zasobów kadrowych podwykonawców oraz ich możliwości wykonania zlecanych im usług. Zdaniem Dyrektora, organ pierwszej instancji nie naruszył również wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku B.P. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części nieuznania wartości faktur w kwocie 99.875,00 zł wystawionych przez D.P. [...] oraz w części nieuznania wartości faktur w kwocie 496.972,78 zł wystawionych przez spółkę A, wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122 O.p. oraz art. 23 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 200), zwanej dalej u.p.d.f. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że żaden z obowiązujących przepisów nie nakłada na podatnika obowiązku legitymowania pracowników kontrahenta, żądania kopii dokumentów, a tym bardziej analizowania treści dokumentów rachunkowych. Z orzecznictwa TSUE wynika, że organ podatkowy nie ma prawa wymagać od odbiorcy faktur podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem. W konkretnym przypadku kontrahent P. (Ł.) wykonując roboty budowlane nie miał żadnego wcześniejszego etapu, aby dokonywać w nim jakichkolwiek oszustw podatkowych. Fakt, że nie składał deklaracji podatkowych, nie płacił podatku, nie zarejestrował siebie i pracowników – jest poza zainteresowaniem podatnika. Nie może to świadczyć, że wystawione faktury są puste. Nie wchodzi w ogóle zagadnienie czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że dana usługa jest fikcyjna, skoro została przez tego kontrahenta wykonana, a potwierdzenia wykonania tej usługi zostały przez organa udowodnione poprzez przesłuchania świadków. Skarżąca wskazała, że D. P. został oskarżony, a następnie skazany za wystawianie pustych faktur, nie dotyczy to jednak faktur wystawionych przez niego na rzecz skarżącej. W sposób analogiczny organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodów skarżącej faktury kosztowe pochodzące od spółki A. Podatnik A dostarczał poza wszelką wątpliwością materiały na budowę podatnika. Kwestia przebywania w areszcie oszusta podatkowego skazanego karnie przez sąd według organu jest bardziej wiarygodnym świadkiem niż podatnik P. Organ nie podał nazwisk przesłuchanych świadków, którzy potwierdzili, że przypominają sobie dostawy towarów na budowę. Ponadto dziwne jest, że organ wymaga od podatnika pamięci kontrahentów sprzed 5-6 lat. W podatku dochodowym bezsprzecznie podatnik dokonał kosztu w celu uzyskania dochodu, natomiast organ bezprawnie, sprzecznie z art. 23 ust. 1 u.p.d.f. wyeliminował wspomniane faktury z tego tylko względu, że tak uczyniono na gruncie rozliczenia w podatku VAT. Skarżąca przytoczyła fragmenty zeznań świadków D.G., K.Ł., R.P. A.K., G.K., D.Ł., które jej zdaniem potwierdzają fakt wykonania udokumentowanych spornymi fakturami usług. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Pojęcie "koszty uzyskania przychodów" określa art. 22 ust. 1 u.p.d.f., który wprowadza generalną zasadę uznawania wydatków za koszty uzyskania przychodów. Uznaje się za nie wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Zatem, aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów i być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18.08.2004 r., FSK 958/04; z 19.12.2007 r., II FSK 1438/06; z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06; z 30.01.2009 r., II FSK 1405/07; z 20.07.2010 r., II FSK 418/09; z 7.06.2011 r., II FSK 462/11; z 23.10.2012 r., II FSK 946/11; z 27.02. 2013 r., II FSK 1391/11 oraz z 26.03.2014 r., II FSK 1006/12; publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli taka faktura bądź rachunek nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między wskazanymi na niej podmiotami, wykazany w nich wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych. Sam fakt wykonania usługi lub dostarczenia towaru jest niewystarczający, aby wydatek związany z tą czynnością można było zaliczyć do kosztów prowadzonej działalności. Transakcje te w sposób nie budzący wątpliwości muszą identyfikować ich strony. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu, mimo że jest to jego prawo, a nie przywilej, odnosi ewidentnie korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Winien więc wykazać, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym lub zamierzonym przychodem (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 336/04, Przegląd Podatkowy 2005/9/56, dostępny także w bazie LEX pod nr 133956). Wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą, skoro jest to przesłanka warunkująca możliwość zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje A Sp. z o.o. znajduje pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez podatniczkę nie wynika, aby nabyła ona towary i usługi wymienione w spornych fakturach. Powtórzyć należy za organami podatkowymi, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni faktu dostawy towarów i usług pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach jako sprzedawca i nabywca. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Spółka mająca wykonać sporne dostawy pod adresem ujawnionym w KRS nie prowadziła działalności gospodarczej. Taki stan rzeczy nie tylko poddawał w wątpliwość rzeczywiste funkcjonowanie tego podmiotu w obrocie gospodarczym, ale także nie dając możliwości wglądu do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, uniemożliwiał weryfikację rzetelności faktur, w których ten podmiot widniał jako wystawca, a znajdujących się w posiadaniu skarżącej. Z wyjaśnień B.P. wynika, że osobiście nie znała właściciela Spółki ani nie była w jej siedzibie. Nie potrafiła wskazać okoliczności dotyczących nawiązania współpracy ze Spółką, jak również powodów, dla których podmiot ten został wybrany jako dostawca, pomimo oferowania przez Spółkę niekorzystnych form rozliczeń finansowych. Nie pamiętała sposobu i okoliczności w jakich dostarczane były faktury. B.P. wskazała również, że przed podjęciem współpracy nie sprawdzała wiarygodności Spółki, ani jej możliwości wywiązywania się z dostaw. Nie orientowała się w szczegółach tej współpracy oraz realizacji dostaw, nie wiedziała, kto dostarczał towar, czy dostawy były realizowane przez pracowników Spółki, nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających dostawę i odbiór materiałów budowlanych, a nawet nie orientowała się komu wręczała gotówkę. Rzeczywistego charakteru dostaw towarów wykazanych na spornych fakturach nie potwierdził także w złożonych zeznaniach A.D., pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Świadek ten podał, że w czasie, w którym przebywał w Areszcie Śledczym [...] tj. od 28 lutego 2011 r. do 30 maja 2014 r. Spółka nie prowadziła działalności. Świadek ten zaprzeczył wprost, aby w latach 2011-2012 Spółka współpracowała z B.P. Mając zatem na względzie złożone przez tego świadka zeznania oraz porównując datę wystawienia zakwestionowanych faktur z faktem, że w latach 2011-2014 Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, prawidłowa jest konstatacja organu podatkowego co do tego, że niemożliwym jest aby sporne dostawy zostały zrealizowane przez Spółkę. Sporne transakcje nie mogły być też zrealizowane w imieniu Spółki przez inny podmiot, albowiem jak wynika z zeznań A.D., nie udzielił on upoważnienia do działania w imieniu i na rzecz Spółki. Dodatkowym argumentem przemawiającym przeciwko stwierdzeniom podatniczki o wykonaniu spornych dostaw przez Spółkę są zeznania L.H. tj. osoby, która miała podpisywać się w imieniu Spółki na zakwestionowanych fakturach. Świadek ten wprost zaprzeczył, aby pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki; zaprzeczył również autentyczności podpisów znajdujących się na okazanych mu dokumentach. Wszystkie przedstawione powyżej dowody bezsprzecznie wskazują, że wystawieniu faktur, w których jako wystawca widnieje Spółka, nie towarzyszyła faktyczna realizacja dostaw wymienionych w nich towarów. Powyższe stwierdzenie znajduje w szczególności oparcie w zeznaniach wskazanych wyżej świadków jak również wypływa z wniosków, jakie prawidłowo organ wyciągnął dokonując oceny wiarygodności wyjaśnień złożonych przez samą stronę. Istotną okolicznością wskazującą na nieprawdopodobieństwo zrealizowania spornych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach jest także fakt, że oprócz przedłożonych faktur oraz potwierdzeń zapłaty, skarżąca nie była w stanie wskazać innych dowodów, które mogłyby zaprzeczyć poczynionym przez organy ustaleniom. Ekonomiczny sens realizowanych ze Spółką transakcji budził uzasadnioną wątpliwość także z powodu tego, że regulowanie należności wynikających ze spornych faktur następowało gotówką, w całości i od razu w dniu wystawienia faktury. Tymczasem w kontaktach podatniczki z innymi dostawcami, terminy płatności określane były na okresy późniejsze, od kilku tygodni do kilku miesięcy od dnia wystawienia faktury, a zapłata następowała za pośrednictwem rachunku bankowego. Jak trafnie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, uzasadnieniem dla realizowania płatności w tak niekorzystny sposób nie mogły być przy tym atrakcyjne ceny towarów dostarczanych przez Spółkę, albowiem nie odbiegały one od cen oferowanych przez inne podmioty gospodarcze. W świetle zgromadzonych dowodów zgodzić należy się z organem odwoławczym, że faktury, w których jako wystawca widnieje Spółka nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. O ocenie zebranego materiału dowodowego zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. Analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła towarów i usług od spółki A. Z ustaleń organów wynika również, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D.P. (Ł.) nie mogły zostać wykonane przez tę osobę z uwagi na brak własnych pracowników oraz podwykonawców. Dodatkowo, jak podał organ, dwóch spośród kontrahentów przesłuchanych w charakterze świadków zeznało, że D.P. (Ł.) nigdy nie wykonywał powierzonej mu pracy, a jedynie pobierał zapłatę w wysokości od 5 do 10 procent wartości faktury. Sam D.P. (Ł.) nie był w stanie wskazać osób, z którymi rzekomo wykonywał prace wyszczególnione na wystawionych przez siebie fakturach, od kogo pożyczał sprzęt. Istotne jest również, że w prowadzonym wobec D.P. (Ł.) postępowaniu podatkowym, nie przedłożył on żadnych dokumentów, mogących potwierdzić fakt wykonywania przez niego prac budowlanych w tym na rzecz B.P.. D.P. nie prowadził także żadnych ewidencji i nie rejestrował się dla celów podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że okoliczności wykonania spornych prac nie potwierdzają także zeznania D.P. (Ł.), jako wewnętrznie sprzeczne. Z jednej strony wskazywał on, że nie zatrudniał pracowników i korzystał tylko z usług dwóch osób świadczących na jego rzecz usługi w ramach podwykonawstwa, a z drugiej podawał, że zatrudniał "na czarno" ponad 20 osób. Sprzeczne są także zeznania dotyczące prac, które miał wykonywać na budowach. W tym zakresie składając zeznania wskazywał, że usługi świadczył osobiście, aby następnie stwierdzić, że sam nie pracował i dlatego nie potrzebował żadnych badań lekarskich. Znamienne jest także to, że D.P. (Ł.) nie znał żadnych szczegółów dotyczących nie tylko zatrudnienia ale i wykonywanych robót budowlanych; przykładowo nie wiedział gdzie jest położona miejscowość L., w której rzekomo wykonywał roboty budowlane. Zeznaniom D.P. (Ł.) zaprzeczył K.L., który miał świadczyć na rzecz tej osoby usługi jako podwykonawca. Z ustaleń organów podatkowych wynika ponadto, że D.P. z dniem 19 marca 2011 r. został wykreślony z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a ostatnią deklarację podatkową VAT-7 złożył za marzec 2011 r. ZUS Inspektorat w Sztumie poinformował, że D.P. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w związku z prowadzoną działalnością nie zgłosił do ubezpieczenia żadnych osób. Wskazać w tym miejscu należy, że sama podatniczka nie potrafiła podać szczegółów współpracy z D. P. (Ł.); przykładowo nie wiedziała i nie sprawdzała czy korzystał on z usług innych podwykonawców. Podobnie syn podatniczki, R.P., sprawujący nadzór nad realizacją robót budowlanych nie posiadał szczegółowej wiedzy na temat prac wykonanych przez D.P. (Ł.), nie potrafił wskazać na czym polegały prace wykonywane przez te osobę. W istocie podawane przez niego informacje miały charakter ogólnikowy co może dziwić z uwagi na fakt, że był osobą, która w imieniu podatniczki miała sprawować bezpośrednią kontrolę nad realizacją robót budowlanych. Sąd zwraca również uwagę na fakt, że B.P. wbrew postanowieniom wynikającym z umowy zawartej z C Sp. z o.o. nie przedstawiła listy dalszych podwykonawców i nie sporządzała wymaganego umową formularza zgłoszeniowego. Oczywiste jest, że okoliczność tego rodzaju może wskazywać, iż zaniechanie to było jedynie konsekwencją niewłaściwej realizacji zawartego kontraktu. Niemniej jednak dowód ten, rozpatrywany w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie stanowi kolejny argument przemawiający za tym, że w wykonaniu zakwestionowanych robót budowlanych nie uczestniczył D.P. (Ł.). Sąd zwraca też uwagę, że szereg zeznających w sprawie osób nie potwierdzało obecności D.P. (Ł.) przy wykonywaniu zleconych podatniczce prac budowlanych. W szczególności wskazywali na to pracownicy B.P. – L.O., P.K., D. G. Nie potwierdził tego również świadek S.P. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza rzeczywistego wykonania robót budowlanych przez D.P. (Ł.). Do takich wniosków prowadzi bowiem analiza wszystkich ustalonych i wskazanych wyżej faktów. Z ustaleń wynika bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że podatniczka nie mogła nabyć usług budowlanych od D.P. (Ł.). Podmiot ten, z uwagi na wskazany w fakturach zakres robót, nie miał możliwości wykonać ich samodzielnie, a jednocześnie nie zatrudniał podwykonawców ani pracowników. Wskazują na to wyraźnie wymienione w decyzji dowody i poczynione ustalenia faktyczne. Sąd dostrzega przy tym, że w zeznaniach składanych przez świadka P.B. pojawiła się informacja o tym, że D.P. (Ł.) przebywał na budowie, a świadek P.K., zatrudniony na stanowisku dyrektora technicznego, zeznał, że "miał styczność z Panem D. P.". Niemniej jednak istnieje uzasadniona wątpliwość, czy rzeczywiście pan D.P. przebywał na budowie i co najistotniejsze, jakie prace tam wykonywał. Jak to już zostało wcześniej wskazane, rodzaj prac budowlanych opisanych na spornych fakturach był tego rodzaju, że nie było możliwości wykonać ich samodzielnie, a D.P. (Ł.) nie zatrudniał podwykonawców ani pracowników. Fakt zatem, że mógł przebywać na budowie, zwłaszcza że niewielu z przesłuchanych świadków go kojarzyło, nie świadczy o tym, że faktycznie wykonał on zafakturowane przez siebie usługi. Zeznania z kolei K.Ł., żony D. Ł., słusznie uznane zostały za niewiarygodne. Przemawia za tym ich brak konsekwencji, jak również jednoznaczna wymowa pozostałego materiału dowodowego. Wiedza świadka na okoliczność prowadzonej przez jej męża działalności była niewielka, a jej pamięć ograniczała się wyłącznie do transakcji realizowanych na rzecz B.P.. Tymczasem w oświadczeniu z dnia 12 lutego 2014 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym wskazała ona, że jej mąż nigdy nie wykonał żadnej z robót, na którą wystawiał faktury i sprzedawał te faktury za jakiś procent od kwoty wystawionej faktury. W ocenie Sądu, całokształt poczynionych w sprawie ustaleń pozwalał organom na przyjęcie prawidłowych wniosków, że faktury, w których jako wystawcy widnieli Spółka A oraz D.P. (Ł.), nie dokumentowały faktycznych transakcji gospodarczych. Na podstawie zebranych dowodów wykazane zostało, że D.P. (Ł.) nie wykonywał prac budowlanych na rzecz B.P. ani samodzielnie, ani z pomocą innych podmiotów. Dostaw na rzecz skarżącej nie mogła także dokonać Spółka, albowiem w okresie, którego dotyczyło prowadzone postępowanie podatkowe Spółka nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Bez wpływu na dokonaną ocenę dowodów pozostaje akcentowany w skardze fakt, że D.P. (Ł.) nie został oskarżony o wystawianie pustych faktur na rzecz skarżącej, mimo że tego rodzaju oskarżenie skierowane wobec niego obejmowało innych kontrahentów. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania karnego i fakt, że w tym ostatnim oskarżyciel nie znalazł podstaw do oskarżenia D.P. (Ł.) o wystawianie pustych faktur na rzecz skarżącej nie wyklucza dokonania odmiennej oceny dowodów przez organ podatkowy. Oczywiste jest przy tym, że każda ze wskazywanych przez organ odwoławczy okoliczności odnoszących się do realizacji spornych transakcji, sama w sobie nie świadczy jeszcze o fikcyjności dokonywanych dostaw. Niemniej jednak analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów nie oddzielnie, ale we wzajemnej łączności należało dojść do przekonania, że faktycznym dostawcą towarów i usług zakupionych przez skarżącą nie były podmioty wymienione w fakturach VAT jako sprzedawcy. Sąd zwraca jednocześnie uwagę, że w toku prowadzonego postępowania skarżąca oprócz faktur zakupu i dowodów wpłat nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić faktyczne zrealizowanie transakcji pomiędzy nią a Spółką oraz D. P. (Ł.). Sama wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze , że stwierdzony nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, niemniej jednak dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu. Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1390/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym NSA zwrócił uwagę na to, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych, w szczególności zaś prawidłowego prowadzenia księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Stwierdzono w związku z tym, że gdy strona nie zastosowała się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjęto faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych, to z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów lub usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary i usługi były świadczone od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów lub usług, to w takim przypadku, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. Wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 788/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując powyższe rozważania, uznanie (mające oparcie w zebranym materiale dowodowym), że faktury dokumentujące kwestionowane zdarzenia gospodarcze są nierzetelne, powoduje, że ewidencja (księga rachunkowa) jest nierzetelna, co oznacza, że w tej części nie może ona stanowić dowodu w sprawie (art.193 § 4 O.p), czego następstwem jest określenie podstawy opodatkowania w sposób określony w art. 23 tej ustawy (w drodze szacowania lub na podstawie zapisów w księdze uzupełnionej o dowody zebrane w trakcie postępowania ). Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, czy w zakresie zakwestionowanych transakcji podatnik zachował należytą w danych stosunkach gospodarczych staranność, czy też nie. Nierzetelność księgi rachunkowej i dokumentów źródłowych, na których oparte są zawarte w niej zapisy ma charakter obiektywny, co powoduje, że nawet wówczas, gdy podatnik dokonał odpowiednich aktów staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, traci prawo do obciążenia przychodu kosztami jego uzyskania wykazanymi nierzetelnymi fakturami. Oznacza to, że posiadanie przez podatniku "wpisu do KRS", decyzji o nadaniu NIP, czy zaświadczenia o numerze REGON kontrahenta jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie podatku dochodowego, gdy organy wykażą, że faktury dokumentujące zdarzenie gospodarcze, którego stroną był kontrahent podatnika wyposażony w komplet opisanych wcześniej dokumentów, w rzeczywistości nie zaistniało. Podatek dochodowy od osób fizycznych, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach Wspólnoty Europejskiej nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 120 O.p. w ocenie Sądu nie nałożono na podatnika obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, tylko wskazano, że brak należytej staranności przy dokonywaniu zakupów prowadził to tego, że podatnik uwzględnił po stronie wydatków zakupy na podstawie nierzetelnych faktur. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.