I SA/Gd 158/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Hanna Tarnawska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi " A" Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. oddala skargę. 3 1 SA/Gd 158/03 Uzasadnienie Na podstawie zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 17 września 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu paliwo żeglugowe - olej opałowy, sprowadzony do Polski przez Przedsiębiorstwo Usług Morskich "A" SA. W trakcie kontroli celnej, przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego ujawniono między innymi faktury i koszty związane z transportem przedmiotowego towaru, wśród nich: rozliczenie nr [...] z dnia 2 września 1999 r. (opiewające na kwotę 1783,24 USD tj. 3310,82 DEM wg kursu z dnia zgłoszenia do procedury składu celnego) zapłaconych z tytułu opłat portowych, wynagrodzenie wypłacone załodze m/t [...](w kwocie 362,07 USD - na podstawie zestawienia nr 336 z dnia 23 lipca 2001 r.), fakturę nr [...] z dnia 10 września 1999 r. (opiewającą na kwotę 800 USD) za. usługę badania ilości i jakości towaru w porcie załadunku. Badanie towaru w porcie załadunku oraz podzielenie kosztów badania po połowie na kupującego i sprzedającego zostało uzgodnione przez strony transakcji w kontrakcie. Ze względu na powyższe okoliczności usługę należało potraktować jako warunek sprzedaży a koszt z nią związany uwzględnić w wartości celnej towaru. Decyzją z dnia 11 września 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne z dnia 22 września 1999 r. za nieprawidłowe i określił kwotę wynikającą z długu celnego. W uzasadnieniu wskazano, iż wartością celną jest, jak to zdefiniowano w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Zgodnie z treścią art. 23 § 9, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej .lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Zgodnie z brzmieniem art. 30 § 1 pkt. 5 w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisu art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przewożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. W dniu 23 września 2002 r. strona złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości. Strona stanęła na stanowisku, że ujawnione w toku kontroli dodatkowe koszty związane z importem towaru nie powinny być wliczone do wartości celnej towaru. Decyzją z dnia 31 grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" SA ujawniono dokumenty, które dowodziły, iż strona poniosła dodatkowe, nie uwidocznione w dokumencie zgłoszenia celnego, koszty związane z importem paliwa żeglugowego. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie wykroczył poza zakreślony prawem katalog kosztów powiększających wartość transakcyjną. Do kosztów transportu towaru, wymienionych w art. 30 § 1 pkt. 5 Kodeksu celnego zalicza się bowiem wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczeniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego. Organ II instancji stwierdził ponadto, że dla prawidłowości doliczenia do wartości transakcyjnej kosztów badania ilościowego i jakościowego towaru nie ma istotnego znaczenia, czy ich przeprowadzenie stanowiło warunek dokonania jego sprzedaży. Przepis art. 23 § 9 Kodeksu celnego precyzuje jedynie, czym jest wartość transakcyjna towaru i nie odnosi się do katalogu kosztów wliczanych do wartości celnej na podstawie art. 30 Kodeksu celnego. Organ celny pierwszej instancji doliczył do wartości transakcyjnej towaru poniesione przez stronę koszty badań ilościowych i jakościowych towaru na podstawie art 23 § 1 w związku z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Postępowanie takie jest zgodne z powołanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej do kategorii kosztów transportu należy zaliczyć również poniesione koszty dodatków dewizowych w celu przywozu towaru z zagranicy. W sytuacji gdy transport przywożonych do kraju towarów odbywa się przy wykorzystaniu środków własnych przedsiębiorstwa, a także zaangażowaniu jego personelu, wypłacone załodze statku dodatki dewizowe są kosztem, który musi być poniesiony przez importera w celu przywozu towarów z zagranicy. Zależnie od zawartej przez stronę kupującą i sprzedającą umowy określającej warunki dostawy towaru, przedmiotowe koszty muszą być poniesione przez jedną ze stron w celu umożliwienia organizacji transportu. W przypadku poniesienia powyższych kosztów przez stronę sprzedającą, ich wysokość zostanie wkalkulowana w wartość transakcyjną, a co za tym idzie, w sposób automatyczny powiększą one wartość celną towaru. Natomiast w sytuacja gdy umowa sprzedaży zawarta jest na warunkach pozostawiających organizację transportu w gestii strony kupującej, ma ona możliwość wynegocjowania odpowiednio niższej ceny należnej za kupowany towar. W takim jednak przypadku wartość transakcyjna towaru musi zostać skorygowana z uwzględnieniem elementów wymienionych w art. 30 i art. 31 Kodeksu celnego W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący, zarzucając skarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 23 § 1, art. 23 § 9, art. 30 § I pkt 5, art. 89 Kodeksu celnego oraz art 120 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich wykładnie i zastosowanie, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca stwierdziła, że wyłącznie usługi, warunkujące zawarcie umowy sprzedaży na rzecz kupującego mogą zostać uznane za te, które mogą zostać uwzględnione przy wyliczeniu wartości celnej towaru. Skarżąca wskazuje ponadto, iż art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem koszty badania ilości i jakości towaru nie są kosztami transportu, ubezpieczenia, nie stanowią także opłat załadunkowych i manipulacyjnych. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie opłaty portowe również nie mogą być zaliczone do kategorii opłat, gdyż nie są ani opłatami załadunkowymi ani też opłatami manipulacyjnymi. Opłata to należność publicznoprawna. W przypadku kosztów ustawodawca dokonał podziału na koszty transportu i ubezpieczenia. Zdaniem skarżącej opłaty portowe nie są kosztami ubezpieczenia ani transportu. Odnosząc się do kwestii zakwalifikowania świadczeń, wypłaconych załodze statku, do kosztów transportu, skarżąca wskazała, iż należności te były wypłacone marynarzom jako wynagrodzenie za pracę w ramach stosunku pracy. Zdaniem skarżącej wiązanie elementów wynagrodzenia za pracę pracowników z kosztami transportu stanowi przykład niedopuszczalnej rozszerzającej wykładni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi fDz. U. Nr ¡53, poz. 1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z tym że zgodnie z § 2 powołanego przepisu w sprawach tych stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Wykładnia systemowa uzasadnia wniosek organów celnych, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, czyli całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy, obejmująca wszystkie płatności dokonane jako warunek sprzedaży towaru w celu przywozu na polski obszar celny. Strony zgodnie wskazują jako istotną dla interpretacji pojęcia warunku regulację art. 89 Kodeksu cywilnego. Analizując znaczenie słowa "warunek" nie można również pominąć definicji słownika języka polskiego, zgodnie z którą warunek to czynnik, od którego uzależnione jest istnienie lub dokonanie czegoś. Strona skarżąca przyznaje, że w umowie handlowej nr [...] strony uzgodniły stosunki, na jakich pokrywają ewentualne koszty związane z zawarciem lub wykonaniem samej umowy - koszty badania ilości i jakości towaru. Strona skarżąca potwierdza, iż niewykonanie umowy w tym zakresie mogło stanowić podstawę do wystąpienia z roszczeniami odszkodowawczymi. Takie zastrzeżenie umowne stanowi warunek sprzedaży w rozumieniu ekonomicznym istotnym dla określenia ceny należnej za towar. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego nie jest istotne, czy kwota umownie zastrzeżona jako obciążająca stronę skarżącą z tytułu kosztów badania ilości i jakości towaru została uiszczona dobrowolnie, czy też wyegzekwowana jako kwota należna na rzecz sprzedawcy. Sprzedaż była dokonana zastrzeżeniem warunków określonych w umowie o tyle, że w umowie wskazano stronę jako zobowiązaną do poniesienia tych kosztów i określono skutki w sytuacji niewykonania postanowień umowy w tej części. Skoro w powołanym przepisie istotna jest cena faktyczna lub należna /całkowita kwota płatności/, to również należne sprzedawcy odszkodowanie z tytułu niedopełnienia postanowienia umownego podlegałoby uwzględnieniu jako należnej płatności kształtującej wysokość ceny faktycznie zapłaconej. Przepis art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego stanowi samodzielną podstawę prawną ustalenia wysokości ceny faktycznie zapłaconej przez uwzględnienie w jej wyliczeniu należności z tytułu kosztów badania ilości i jakości towaru. Powołanie przez organy celne w prawnej podstawie rozstrzygnięcia tego problemu również art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego stanowi uchybienie nie mające jednak z przyczyn wyżej wskazanych wpływu na treść orzeczenia. Nie zostało w sprawie wykazane, aby koszty badania ilości i jakości towaru były kosztami transportu . Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego jako podstawy prawnej oceny opłat portowych poniesionych przez stronę. W sytuacji organizowania transportu drogą morską opłaty takie należą do kosztów transportu. W celu określenia wartości celnej do ceny faktycznie zapłaconej dolicza się wszystkie koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów-. Dodatkowe wyszczególnienie w części 2 tego unormowania opłat załadunkowych i manipulacyjnych nie stanowi podstawy do wnioskowania, że koszty transportu nie obejmują opłat publicznoprawnych wymaganych dla przetransportowania towaru. Kosztem w znaczeniu ekonomicznym jest każdy wydatek poczyniony przez stronę w ramach podjętego działania gospodarczego. Zasadne są wskazania organów celnych dotyczące zależnej od stron umowy formuły handlowej określającej obowiązki dostawy towaru. Celem przepisu jest określenie wartości celnej w sposób odzwierciedlający ekonomiczne nakłady na transport i ubezpieczenie. Ustawodawca dodatkowo przewidział doliczenie również opłat załadunkowych i manipulacyjnych, zapis ten nie stanowi jednak kategorycznego odróżnienia kosztów i opłat. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący doliczenia jako elementu kosztów transportu dodatków dewizowych wypłaconych załodze statku m/t [...], skoro nie jest kwestionowane, że towar został przywieziony do Polski z wykorzystaniem tego środka transportu. W sprawie nie jest sporne, że doliczono do ceny faktycznie zapłaconej wydatki nie stanowiące stałego elementu wynagrodzenia, lecz stanowiące należności na rzecz marynarzy związane z podrożą morską poza krajem. W sprawie organy ustaliły, że cały czas tej podróży był związany z transportem przedmiotowego towaru. W konsekwencji zasadne jest ustalenie, że należności zostały wypłacone w związku z transportem towaru i były należne jedynie w związku z transportem w części dokonywanej poza granicami kraju. Prawną podstawą wypłaty świadczeń były umowy o pracę, jednakże wypłata tych elementów wynagrodzenia była warunkowana udziałem w transporcie towaru poza granicami kraju. Jedynie wykazanie przez stronę, że jakaś część podróży morskiej nie stanowiła etapu transportu towaru mogłoby stanowić podstawę do limitowania doliczenia tych wydatków do ceny faktycznie zapłaconej. Bezzasadne jako wykraczające poza granice sprawy rozpoznawanej są zarzuty dotyczące ewentualnej analogii kosztów wyżywienia, zasiłków chorobowych, obsługi lądowej. Z tych względów uznając skargę za bezzasadną Sąd na mocy art, 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ orzekł jak w sentencji.