I SA/Gd 158/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lipca 2009 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę. W dniu 25 stycznia 2005 r. "A" sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej zwane Spółką), złożyło deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r., deklarując w niej [...] m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna oraz część budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" a także [...] m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna. Następnie wraz z pismem z 21 marca 2005 r. Spółka złożyła korektę powyższej deklaracji, w której jako podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż rolnicza i leśna wskazała kwotę [...] zł, będącą wartością budowli ustalona dla celów amortyzacji. Jednocześnie Spółka nie zadeklarowała jako podstawy opodatkowania [...] m2 powierzchni użytkowej budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna. W konsekwencji podatnik wyliczył kwotę należnego podatku na sumę [...] zł. Spółka wskazała przy tym, że korekta deklaracji wynika z tego, iż będący przedmiotem opodatkowania barak eternitowy dzierżawiony od Gminy Miasta - zgodnie z prawem budowlanym w 2001 r. był budowlą, a nie - jak uprzednio zadeklarowano - budynkiem. Decyzją z 12 maja 2005 r. Prezydent Miasta określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. na kwotę [...] zł. Rozstrzygnięcie to zostało uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 sierpnia 2005 r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta w dniu 26 października 2005 r. wydał decyzję określającą Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. na kwotę [...] zł. Również i ta decyzja została uchylona przez organ odwoławczy z jednoczesnym przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Kolejną decyzją z dnia 12 lipca 2006 r. Prezydent Miasta określił wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 marca 2007 r. Wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., wydanym w sprawie o sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Gdańsku uchylił decyzje organów obu instancji. Sąd uznał, że w postępowaniu nie brał udziału ustanowiony w sprawie pełnomocnik strony, albowiem wszelkie pisma były kierowane bezpośrednio do Spółki. W związku powyższym Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić adres pełnomocnika i prowadzić postępowanie z jego udziałem ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowości doręczanych pism. Prezydent Miasta decyzją z dnia 6 sierpnia 2008 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 12 stycznia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2001 r. nie uległo przedawnieniu. Doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek dokonania czynności egzekucyjnej, o której Spółka została powiadomiona. Organ zaznaczył przy tym, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku, wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało także, że prawidłowo w sprawie uznano, iż w świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. pawilon dzierżawiony przez podatnika od Gminy Miasta należy traktować jako budynek, albowiem posiadał cechy wymienione w przepisie art. 3 ust. 4 tejże ustawy. Organ zaznaczył, że obiekt ten to pawilon biurowy typu [...] postawiony na podmurówce z cegły i wyposażony w urządzenia sieci elektrycznej, cieplnej i linię telefoniczną, o konstrukcji drewnianej, parterowy, niepodpiwniczony i nie posiadający fundamentów; elewacja zewnętrzna obiektu wykonana jest z płyt eternitowych, ściany wewnętrzne są zrobione z płyty pilśniowej, natomiast wewnątrz budynku jest kilka murowanych, ognioodpornych przegród budowlanych. Zdaniem organu te cechy obiektu przesądzają o tym, że jest to budynek , a nie budowla. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 1991 r., nr 9, poz. 31) – dalej zwana w skrócie u.p.o.l. i art. 70, art. 122, art. 137 § 2 i § 3, art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że decyzja Prezydenta Miasta została nieprawidłowo doręczona, albowiem przesłano ją radcy prawnemu K.K., jako pełnomocnikowi skarżącego, pomimo tego, że nie posiadał on umocowania do reprezentowania Spółki w tym postępowaniu. Skarżąca wskazała, że w tym postępowaniu nie ustanawiała tego radcy prawnego swoim pełnomocnikiem, a tym samym doręczanie decyzji do jego rąk, a nie na adres Spółki stanowiło naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wskazała ponadto, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, albowiem nie doszło w sprawie do przerwania biegu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego. Skoro bowiem Sąd uchylił decyzje organów podatkowych, które były podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, to w konsekwencji za nieistniejące należy uznać wszystkie czynności dokonane na ich podstawie. Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że barak posadowiony w [...] przy ul. [...] jest budynkiem. W ocenie skarżącej stanowi on bowiem budowlę. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoją argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Ponadto organ wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na nie podpisanie jej w sposób zgodny z zasadami reprezentacji Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) – dalej zwana w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję pod kątem wskazanego kryterium sąd uznał, że skargę należy oddalić, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd pragnie wskazać, że w sprawie nie zachodziły podstawy do odrzucenia skargi, albowiem została ona podpisana przez upoważnioną do tego osobę. W odpowiedzi na zarządzenie wzywające do uzupełnienia braku formalnego poprzez wykazanie odpowiednim dokumentem uprawnienia osoby, która podpisała skargę do pełnienia funkcji pełnomocnika zgodnie z treścią art. 35 p.p.s.a. oraz przedłożenia pełnomocnictwa upoważniającego J.S. do reprezentowania Spółki, skarżąca złożyła pełnomocnictwo, umowę o pracę oraz aktualny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. Z powyższych dokumentów wynika, że J.S. pozostaje ze Spółką w stosunku pracy i uzyskał stosowne pełnomocnictwo, podpisane przez osoby uprawnione do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. Tym samym stosownie do treści art. 35 § 2 p.p.s.a jako pracownik skarżącej Spółki jest uprawniony do podpisania skargi i jej złożenia do sądu administracyjnego. Odnosząc się do najdalej idącego ze sformułowanych w skardze zarzutów tj. zarzutu przedawnienia, na wstępie wskazać należy, że wobec Spółki zostały kolejno wydane cztery decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r.: decyzja Prezydenta Miasta z dnia 12 maja 2005 r. - uchylona przez Samorządowe kolegium Odwoławcze, decyzja Prezydenta Miasta z dnia 26 października 2005 r. - uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzja Prezydenta Miasta z dnia 12 lipca 2006 r. - uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz decyzja Prezydenta Miasta z dnia 6 sierpnia 2008 r. - utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 stycznia 2009 r. Na podstawie tytułów wykonawczych [...], [...], [...] oraz [...] zastosowano wobec Spółki środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Jak wynika z akt sprawy, Spółka o dokonaniu pierwszej czynności egzekucyjnej została skutecznie zawiadomiona. Poza sporem pozostaje przy tym, że czynność egzekucyjna doprowadziła do zakończenia postępowania egzekucyjnego, ponieważ z zajętego rachunku wierzycielowi zostały wypłacone należności na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. Zgodnie z art. 70 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. - mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie z mocy art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387) na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony bieg terminu został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia następującego pod dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Tym samym, skoro zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, w przedmiotowej sprawie koniec terminu przedawnienia wyznacza dopiero koniec roku 2010. Reasumując, wszystkie wydane w przedmiotowej sprawie decyzje wymiarowe pierwszej instancji, w tym także decyzja z dnia 6 sierpnia 2008 r. zostały podjęte przed upływem terminu przedawnienia. Co jednak istotniejsze, wbrew przekonaniu strony skarżącej fakt uchylenia decyzji wymiarowej, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i dochodzono należności w postępowaniu egzekucyjnym, pozostawał bez wpływu na bieg terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że podjęcie czynności egzekucyjnych miało miejsce w czasie, w którym egzekwowana decyzja pozostawała w obrocie prawnym i podlegała wykonaniu. Decyzja z dnia 12 maja 2005 r., na podstawie której wystawiono tytuły wykonawcze, została uchylona dopiero z dniem 12 sierpnia 2005 r., a więc już po wszczęciu i zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Kwestia skutków uchylenia decyzji wymiarowej po dokonaniu czynności egzekucyjnej - podjętej w celu przymusowego wykonania tej decyzji - była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/2005 (obubl. LexPolonica nr 401565). Powołany wyrok został oparty na stanowisku, że uchylenie decyzji deklaratoryjnej, na podstawie której wydano tytuł wykonawczy, nie działa wstecz i nie unicestwia materialnego skutku (przerwanie biegu przedawnienia), wywołanego dokonaną skutecznie czynnością egzekucyjną. Stanowisko to podziela także tutejszy Sąd. Postępowanie egzekucyjne nie służy i nie może służyć weryfikacji decyzji wymiarowych. Organ egzekucyjny z urzędu bada jedynie dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie będąc uprawnionym do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W przedmiotowej sprawie wszczęcie egzekucji przez organ było więc zarówno uzasadnione jak i zgodne z prawem. Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został skutecznie zawiadomiony jest natomiast zdarzeniem, którego jako obiektywnie zaistniałego faktu nie można cofnąć, czy też "zatrzeć", niezależnie od tego czy decyzja, która stała się podstawą prawną prowadzenia egzekucji, będzie w późniejszym czasie kwestionowana przez podatnika czy też nie. Przyjęcie stanowiska przeciwnego wiązałoby się z koniecznością zaakceptowania niedopuszczalnej wykładni contra legem art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Przerwanie biegu przedawnienia nie zostało bowiem obwarowane przez ustawodawcę jakimikolwiek dodatkowymi warunkami, w tym warunkiem rozwiązującym, który uzależniałby skuteczność przerwania biegu przedawnienia od trwałości decyzji, która podlegała wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Odnosząc się do kolejnego zarzutu sąd stwierdza, że zarówno Prezydent Miasta przy wydaniu decyzji z dnia 6 sierpnia 2008 r., jak i Samorządowe Kolegium Odwoławcze przy wydaniu decyzji z dnia 12 stycznia 2009 r. prawidłowo uznały K.K. za pełnomocnika Spółki - co więcej - były one do tego zobowiązane, wobec wcześniej popełnionych uchybień, zauważonych w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wyrokiem z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 lipca 2006 r. oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 marca 2007 r. wydane wobec Spółki w przedmiocie podatku od nieruchomości. Powodem uchylenia decyzji były uchybienia natury procesowej. Sąd wskazał, że skoro Spółka ustanowiła w sprawie pełnomocnika w osobie radcy prawnego K.K., to organy podatkowe nie miały prawa dokonywać doręczeń przy jego pominięciu. Tym samym Sąd zobowiązał organy podatkowe aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustaliły adres pełnomocnika i prowadziły postępowanie z jego udziałem, że szczególnym uwzględnieniem prawidłowości w doręczaniu pism, w tym decyzji. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organy podatkowe zastosowały się do wskazań sądu. Pomimo wezwania strona skarżąca nie udostępniła organom adresu pełnomocnika, również po zawiadomieniu jej, że termin załatwienia sprawy musi z tego powodu ulec znacznemu przedłużeniu. Ostatecznie jednak organy ustaliły adres pełnomocnika na podstawie wystosowanego przez niego pisma, w którym K.K. przed wydaniem decyzji z dnia 6 sierpnia 2008 r. wypowiedział się w imieniu Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zatem zarówno decyzja l i II instancji została prawidłowo doręczona na adres pełnomocnika radcy prawnego K.K. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że Spółka pełnomocnictwem z dnia 29 września 2005 r. umocowała K.K. do reprezentowania spółki "w postępowaniu podatkowym przed Sądami i Urzędami wszelkich instancji". Pełnomocnictwa to do dnia dzisiejszego nie zostało odwołane. Jednocześnie K.K. faktycznie działał jako pełnomocnik Spółki, ustosunkowując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji z dnia 6 sierpnia 2008 r. W ocenie strony skarżącej K.K. był jednak jej pełnomocnikiem jedynie do czasu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 marca 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji, tj. do dnia uprawomocnienia się wyroku WSA o sygn. akt [...]. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, co potwierdza przytoczona wyżej teść powołanego wyroku oraz fakt, że zarówno decyzje wydane przed, jak i po wydaniu wyroku przez WSA zostały wydane w jednej i tej samej sprawie. Sąd podkreśla, że z art. 145 w zw. z art. 153 p.p.s.a. wynika, że postępowanie podatkowe prowadzone przez organy w konsekwencji uchylenia decyzji przez sąd, nie stanowi nowego postępowania w odrębnej sprawie, ale kontynuację postępowania podatkowego toczącego się przed wydaniem wyroku. Przed i po wydaniu wyroku, przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe jest bowiem wciąż ta sama sprawa administracyjna, która w rozpatrywanym przypadku dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r., należnego od Spółki w związku z dzierżawioną przez tę spółkę od miasta nieruchomością położoną w [...] przy [...]. W przedmiotowej sprawie nie było zatem potrzeby ponownego wszczynania postępowania. Na skutek uchylenia decyzji mocą wyroku sądowego na ukończenie wciąż bowiem oczekiwało postępowanie już wszczęte. Działanie organu należy tym samym ocenić jako prawidłowe, ponieważ poprzez ponowne wszczęcie postępowania naruszyłby on art. 165 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważa końcowe, że okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji na adres Spółki nie oznacza aby nie weszła ona do obrotu prawnego, ponieważ równolegle decyzja ta została prawidłowo doręczona pełnomocnikowi skarżącej. Za nieuzasadnione uznać również należy podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego. Poza sporem pozostaje, że w 2001 r. znajdujący się przy ul. [...] w [...] obiekt budowlany stanowił posiadający dach oraz ściany barak o konstrukcji drewnianej, posadowiony na podmurówce z cegły. Spór sprowadza się zatem do ustalenia, czy w świetle obowiązujących w 2001 r. przepisów obiekt ten należało zakwalifikować jako budowlę, czy też jako budynek. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. za budynek, w rozumieniu ustawy, uważa się obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca koncentruje się na wskazaniu, że skoro obiekt nie posiadał fundamentów, nie można uznać go za budynek. Dokonana przez stronę skarżącą wykładnia jest nieprawidłowa, ponieważ dla zakwalifikowania danego obiektu jako budynku, analizowany przepis nie wymagał, aby obiekt posiadał fundamenty, a jedynie by był "umocowany w ziemi lub na ziemi". Sąd podkreśla, że dopiero w późniejszym, bo obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., stanie prawnym ustawodawca ograniczył pojęcie budynku do obiektów budowlanych trwale związanych z gruntem, wydzielonych z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadających fundamenty i dach (art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) Pojęcie "umocowania w ziemi lub na ziemi" jest zatem pojęciem szerszym, obejmującym zarówno przypadki umocowania obiektów budowlanych na fundamentach (umocowanie w ziemi), jak i przypadki posadowienia obiektów budowlanych na podmurówkach (umocowanie na ziemi). Reasumując, ograny podatkowe w wyczerpujący sposób wyjaśniły stan faktyczny sprawy, tj. zebrały informacje dotyczące cech, jakimi charakteryzował się sporny obiekt, a w konsekwencji prawidłowo przyjęły, że spełniał on obowiązująca w 2001 r. definicję budynku, ponieważ posiadał ściany, dach oraz był umocowany na ziemi. W przedstawionym stanie prawnym okoliczność faktyczna, że obiekt ten nie był trwale związany z gruntem przy pomocy fundamentów, nie mogła zatem, jak wskazano wyżej, wpłynąć na zmianę wymiaru podatku od nieruchomości za 2001 r., Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.