I SA/Gd 1580/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi "A" B. K., P. K. Sp. j. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. określił A B. K., P. K. Spółka Jawna z siedzibą w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki z dnia 21 września 2007 r. w wysokości 30.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 2 października 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu przywołując m. in. na treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) – określanej dalej jako "u.p.c.c.", art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego Dyrektor wskazał, że przedmiotowej sprawie bezsporna jest okoliczność, że w dniu 21 września 2007 roku doszło do zawarcia umowy pożyczki w kwocie 6.000.000 zł pomiędzy pożyczkobiorcą A B. K., P. K. Sp.j., a panem B. K. występującym w charakterze pożyczkodawcy i będącym jednocześnie wspólnikiem Spółki. Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c. Spółka - jako podatnik wymieniony w art. 4 pkt 9 ustawy - była zobowiązana, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstał z chwilą zawarcia umowy pożyczki, to jest w dniu 21 września 2007 r. Termin do złożenia stosownej deklaracji oraz uiszczenia należnego podatku upłynął więc z dniem 5 października 2007 r. Spółka, jako podatnik, nie dopełniła powyższych obowiązków. Organ I instancji uznał, że skutki podatkowe umowy pożyczki z dnia 21 września 2007 r. należało określić z uwzględnieniem dyspozycji art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., to jest z zastosowaniem przepisu dopuszczającego możliwość powtórnego - pomimo okresu przedawnienia - powstania obowiązku podatkowego. Pełnomocnik Spółki powołał się bowiem przed organem podatkowym w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej na fakt zawarcia umowy pożyczki, podczas gdy Spółka nie złożyła deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w terminie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustosunkowując się do zarzutu strony, kwestionującej zasadność dokonanej przez organ podatkowy pierwszej instancji kwalifikacji stanu faktycznego omawianej sprawy pod kognicję normy prawnej wskazanego powyżej przepisu, w sytuacji powołania się przez Spółkę na otrzymaną pożyczkę w toku prowadzonej kontroli podatkowej Dyrektor, powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wyjaśnił, że bezspornym jest, że w momencie wszczęcia kontroli podatkowej tj. w dacie doręczenia panu P. K. w dniu 2 grudnia 2013r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli w Spółce A B. K., P. K. Sp.j. w zakresie ustalenia zasadności zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008r. (z uwzględnieniem przeniesionej nadwyżki podatku naliczonego) deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki zaistniałej w sytuacji udzielenia Spółce pożyczki przez jej wspólnika w 2007 roku, nie została złożona. W dniu 3 grudnia 2013 r. nastąpiło jednoznaczne ujawnienie umowy pożyczki, dokonane przez pełnomocnika Spółki - panią A. T., gdy w/w zapytana przez kontrolujących o źródła finansowania kontrolowanych zakupów oświadczyła na piśmie, że wspólnik pan B.K. udzielił Spółce we wrześniu 2007 roku pożyczki na kwotę 6.000,000,00 zł. Powyższe ustalenia nie zostały również zakwestionowane przez pełnomocnika Spółki - panią K. C. –L., która w treści odwołania potwierdziła, że "w toku kontroli organ podatkowy wystosował pytanie co do sposobu zapłaty za ww. zakupy. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 3 grudnia 2013r., osoba reprezentująca Spółką poinformowała kontrolujących, iż środki pieniężne na opłacenie zakupów towarów dokonanych we wrześniu 2007 roku pochodziły z pożyczki udzielonej Spółce na podstawie umowy z 21 września 2007r. ze wspólnikiem Spółki, panem B. K. (...) ". W związku z powyższym za bezzasadny uznał organ zarzut strony dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że gdyby ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidywała ponownego powstania obowiązku w okolicznościach wskazanych w art. 3 ust. 1 pkt 4, to stosownie do regulacji art. 70 Ordynacji, zobowiązanie podatkowe przedawniłoby się bezpowrotnie z upływem 5 lat, licząc od końca w którym upłynął termin płatności, czyli w przedmiotowej sprawie z upływem 31 grudnia 2012 roku. Skoro Spółka powołała się na fakt zawarcia pożyczki przed organem podatkowym w 2013 roku, to zdaniem organu zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 4 w/w ustawy dla nowacji, czyli ponownego powstania obowiązku podatkowego, zaś przedmiotowe zobowiązanie przedawnia się dopiero z upływem 2018 roku. Organ nie podzielił ponadto zarzutu dotyczącego naruszenia zasady zawartej w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej oraz art. 7, 8 i 217 Konstytucji RP. W ocenie Dyrektora organ podatkowy I instancji wydał decyzję na podstawie przepisów ustawowych, na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego a przeprowadzone postępowanie nie budziło zaufania do organów podatkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A B. K., P. K. Spółka Jawna z siedzibą w W. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sytuacji Spółki doszło do powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, w związku z czym z chwilą powołania się powstał obowiązek podatkowy w PCC. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie prawa procesowego, w szczególności: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 70 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nie wydanie decyzji umarzającej postępowanie w sprawie w sytuacji określenia przez organ niższego stopnia zobowiązania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w przedmiotowej sprawie upłyną z końcem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to jest z dniem 31 grudnia 2012r. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa oraz naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekroczenie uprawnień wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów W ocenie skarżącej brak jest podstaw by uznać, że Spółka, udzielając odpowiedzi organowi podatkowemu na zadane w trakcie kontroli podatkowej pytanie, dokonała powołania się na fakt zawarcia pożyczki", skoro "powołanie" w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. ma miejsce, gdy podatnik przywołuje pewne informacje lub okoliczności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Sama kwestia udzielanych przez Spółkę wyjaśnień co do sposobu zapłaty za towar pozostawała bez wpływu na zwrot podatku VAT, co więcej zwrot byłby należny nawet, gdyby Spółka nie byłaby w stanie udzielić wyjaśnień w tym zakresie, lub gdyby płatność za towary faktycznie nie miałaby miejsca. Dlatego też z perspektywy Spółki udzielenie przedmiotowych informacji nie miało na celu osiągnięcia określonego efektu, w szczególności polegającego na zmniejszeniu zobowiązania lub uzyskaniu jakiegokolwiek prawa. W celu poparcia swego stanowiska skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wywodząc, że nie każda informacja udzielona czy ujawniona przez podatnika w toku prowadzonych przez organy skarbowe czynności stanowi "powołanie się" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. Zdaniem skarżącej nie budzi wątpliwości, że z dniem 3 grudnia 2012 r. doszło do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w PCC, w związku z czym organ I instancji nie miał możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, z uwagi na brak spełnienia przesłanek określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c., w szczególności na brak powołania się przez Spółkę na fakt zawarcia umowy pożyczki, co skutkowało naruszeniem przepisów regulujących sferę postępowania podatkowego, w tym zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników do organów administracji publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie istota sporu jest interpretacja art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie interpretacji pojęcia powołania się podatnika na fakt dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, warunkująca ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego innego niż data zawarcia umowy pożyczki. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny w zakresie faktu zawarcia umowy pożyczki w 2007 r. oraz złożenia przez stronę w toku postępowania kontrolnego, wskutek ustnego polecenia osób kontrolujących, wyjaśnień w piśmie z dnia 3 grudnia 2013 r. Kolejne pismo strony z dnia 12 grudnia 2013 r. dotyczące otrzymanych w dniu 21 września 2007 r. na rachunek bankowy środków pieniężnych stanowiło odpowiedź na pisemne wezwanie kontrolujących. Przedmiotem kontroli podatkowej była zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. W trakcie kontroli istotne było ustalenie źródeł finansowania zakupów dokonanych przez skarżącą. W skardze kierowanej do sądu administracyjnego strona wyjaśniła (str. 5), że udzielenie informacji w piśmie z dnia 3 grudnia 2013 r. oraz 12 grudnia 2013 r. było realizacją obowiązku współpracy z organami podatkowymi w toku prowadzonych przez te organy kontroli i postępowań, w celu uniknięcia ryzyka nałożenia kar porządkowych określonych w art. 262 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podana przez stronę przyczyna złożenia oświadczenia nie stanowi podstawy uznania, że w niniejszej sprawie strona nie powołała się na fakt zawarcia umowy. Złożona przez stronę informacja o zawartej umowie pożyczki umożliwiła wykazanie źródła finansowania dokumentowanych fakturami transakcji podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług. Wbrew stanowisku strony skarżącej ustalenie źródeł finansowania stanowi element potwierdzenia, że faktury dokumentują rzeczywisty obrót gospodarczy, co warunkuje wykazanie prawnych przesłanek odliczenia podatku naliczonego od należnego w celu złożenia prawidłowej deklaracji w podatku od towarów i usług. Zasadność zwrotu podatku deklarowanego przez stronę w korekcie z 25 listopada 2013 r. była przedmiotem czynności kontrolnych w zakresie nabycia we wrześniu 2007 r. zbywanego towaru. Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że ujawnienie faktu zawarcia umowy pożyczki nastąpiło w celu osiągnięcia określonego rezultatu, tj. wykazania, że wskazane w fakturach dostawy towaru zostały dokonane. W ocenie Sądu stanowisko organu zasługuje na aprobatę w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Powołane przez stronę orzecznictwo sądów administracyjnych w istocie nie pozostaje w sprzeczności z oceną prawną dokonaną w zaskarżonej decyzji. W stanie faktycznym niniejszej sprawy należy zauważyć, że strona informowała o zawarciu umowy pożyczki przed datą pisemnego wezwania do złożenia wyjaśnień odnośnie pochodzenia środków na finansowanie kontrolowanych transakcji. Należy stwierdzić, że strona skarżąca świadomie, dla wykazania okoliczności istotnych w zakresie uprawnienia do skorzystania z mechanizmu odliczeń w podatku od towarów i usług, poinformowała o umowie pożyczki z 2007 r. Sąd zgadza się z twierdzeniem strony, że powołanie się wymaga świadomego działania i pojęcie to należy oceniając przez pryzmat intencji strony, uwzględniając również jako warunek przesłankę korzyści podatnika. Ocena prawna dokonana w zaskarżonej decyzji jest zgodna z powyższą interpretacją. Powołanie się podatnika na fakt dokonania czynności cywilnoprawnej kreuje nowy obowiązek podatkowy. Chronologia zdarzeń w sprawie – daty pism strony i data pisma zawierającego wezwanie do udzielenia wyjaśnień potwierdzają, że decyzja podatnika o ujawnieniu dokonania czynności cywilnoprawnej została podjęta samodzielnie w toku postępowania kontrolnego. Sąd przychyla się do poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 413/10, że w każdym przypadku, gdy podatnik decyduje się na ujawnienie dokonania czynności cywilnoprawnej w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy, jeżeli czyni to świadomie w celu uzyskania korzystnego dla siebie rezultatu czynności kontrolnych, musi liczyć się z konsekwencjami zapłaty należnego podatku. W niniejszej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadą art. 120, 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, z zachowaniem uprawnień wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów z zachowaniem zasad logiki, w granicach swobody. Kwestia tego, czy podatnik powołał się na fakt zawarcia umowy w toku kontroli podatkowej należy do sfery ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1636/11). Wobec powyższego nie jest zasadny zarzut naruszenie art. 70 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje datę powstania obowiązku podatkowego inną niż w sytuacji zgodnego w prawem zgłoszenia obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie wydana została decyzja konstytutywna z zachowaniem terminu przedawnienia liczonego od daty powołania się przez stronę na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wobec powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu strony dowodzącej podstawę prawną umorzenia postępowania. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną Sąd, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.