I SA/Gd 1583/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 1 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką) na podstawie zagranicznych tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 30 października 2014 r. na wniosek państwa trzeciego – Norwegii. Protokołem z dnia 5 listopada 2014 r. Naczelnik dokonał zajęcia należących do Spółki ruchomości. Wraz z protokołem, w dniu 5 listopada 2014 r. doręczono Spółce odpisy zagranicznych tytułów wykonawczych. W dniu 16 lutego 2021 r. Spółka złożyła do Naczelnika wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2, 7 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej u.p.e.a. Postanowieniem z dnia 15 marca 2021 r. Naczelnik umorzył, jako bezprzedmiotowe postępowanie o umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej żądania opartego o art. 59 § 1 pkt 2 i 7 u.p.e.a. W tym samym dniu organ wydał również postanowienie nr [...], którym odmówił Spółce umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia 1 października 2021 r. Dyrektor Izby administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że strona oparła swój wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego m.in. na podstawie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a., który jako przesłankę umorzenia wskazuje inne przypadki przewidziane w ustawach. Zdaniem organu zwrot ten odnosi się do takich sytuacji, gdy przepis innej ustawy zobowiązuje bądź upoważnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania, a takiej podstawy umorzenia nie przewiduje art. 60 Ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, ceł i innych należności pieniężnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 765 z późn. zm.) - dalej u.w.p. Dyrektor wskazał, że w świetle przepisów Ustawy o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, ceł i innych należności pieniężnych umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie dochodzenia należności państw członkowskich lub państw trzecich powinno być wyłączone do czasu całkowitej realizacji wniosku tego państwa o odzyskanie należności pieniężnych, chyba że z wnioskiem o wycofanie wniosku o odzyskiwanie należności pieniężnych lub ze zmienionym wnioskiem wystąpi to państwo (art. 81 ust. 1 ustawy o wzajemnej pomocy). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że w art. 87 u.w.p. zawarto przepis ogólny nakazujący odpowiednie stosowanie do wzajemnej pomocy w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 7 u.w.p. regulujących wzajemną pomoc w zakresie należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 pkt 1-6 u.w.p. Z odpowiedniego stosowania przepisów wyłączono jednak: art. 60 u.w.p. Natomiast w pozostałych kwestiach dotyczących egzekucji należności określonych w art. 2 pkt 7 u.w.p. - zastosowanie będą miały ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Taką ratyfikowaną umową międzynarodową jest Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.). Dyrektor podał, że z informacji przekazanych przez państwo wnioskujące tj. Norwegię nie wynika, że upłynął termin wskazany w art. 14 ust. 3 Konwencji, a tym samym Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do udzielenia wskazanej pomocy. Dodatkowo organ zauważył, że w informacji otrzymanej od administracji zagranicznej w dniu 25 września 2020 r. wynika, iż "żadne z roszczeń zawartych i zmienionych po procedurze wzajemnego porozumiewania pomiędzy Norwegią i Polską nie jest częścią tego wniosku. Kwota pozostająca do spłaty zawarta w tym wniosku nie została zmieniona". Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 59 § 1 pkt 10 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 60 ust. 4 u.w.p. poprzez wadliwe uznanie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów za nieuzasadnione pomimo wykazania przez Spółkę, że egzekucja administracyjna w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna z uwagi na upływ terminu obligującego polskie organy do udzielenia pomocy obcemu państwu, 2) art. 8 § 1, art. 9, art. 11 i art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy podstawowych zasad prowadzenia postępowania administracyjnego, a mianowicie: zasady zaufania do władzy publicznej, zasady informowania stron, zasady przekonywania, a także zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego w sytuacji, w której organ odwoławczy utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, z którego uzasadnieniem zupełnie się nie zgadza, prezentując diametralnie odmienne i nowe dla strony stanowisko; 3) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy kontrolowanego postanowienia organu I instancji, z którego uzasadnieniem organ odwoławczy zupełnie się nie zgadza i którego nie podtrzymuje. Uzasadniając postawione zarzuty wskazano, że choć zaskarżone postanowienie Dyrektora utrzymuje w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, to zawiera zupełnie inne uzasadnienie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a wręcz, zdaniem strony, podważa stanowisko Naczelnika. Dalej strona zwracając uwagę na odmienność rozstrzygnięć organów obu instancji wskazała, że organ odwoławczy nie dopatrzył się podstawy orzekania w ustawie z dnia 11 października 2013 r. o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, ale w zapisach Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzonej w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. Organ odwoławczy nie dokonywał wykładni art. 60 ust. 4 u.w.p., uznając, że nie znajduje on w ogóle zastosowania w sprawie. W ocenie skarżącej Spółki, organ odwoławczy nie podzielił żadnego z istotnych argumentów prezentowanych przez organ pierwszej instancji, a mimo to, i tak w pełnym zakresie utrzymał w mocy badane postanowienie. Sytuacja taka dorowadziła do tego, że strona została pozbawiona możliwości prawidłowego rozpatrzenia sprawy, skoro organy obu instancji orzekały w oparciu o odmienne podstawy prawne i argumenty. Strona wnosząca skargę zakwestionowała również stanowisko organu wskazujące na to, że w niniejszej sprawie termin na udzielenie przez Polskę pomocy w dochodzeniu spornych należności wynosi aż 15 lat. Zdaniem Spółki wykładnia organu odwoławczego prowadzi także do nielogicznego, niemożliwego do zaakceptowania skutku, że polskie władze podatkowe są w stosunku do państw trzecich zobowiązane do stosowania zasad egzekucji, które są znacznie bardziej korzystne dla tych państw, a znacznie mniej korzystne dla polskich obywateli (15 lat), niż reguły krajowe (5 lat) oraz zasady obowiązujące w stosunku do państw członkowskich UE (10 lat). Odpowiadając na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie sporne zagadnienie dotyczyło tego, czy organy obu instancji zasadnie odmówiły umorzenia postepowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki stwierdzając brak przesłanki z art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Strona wnosząca skargę uznała, że istniały podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego z uwagi na wystąpienie okoliczności, o jakich mowa w art. 60 ust. 4 u.w.p., który to przepis – w jej ocenie - jest szczególnym przypadkiem, do jakiego odwołuje się art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Istotą umorzenia postępowania egzekucyjnego jest przerwanie postępowania, uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych oraz rozstrzygnięcie o dalszym nieprowadzeniu postępowania. Instytucja ta ma na celu zakończenie tego postępowania, najczęściej z przyczyn natury formalnej, gdy w danej, konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Umorzenie postępowania egzekucyjnego oznacza, że nie jest realizowany jego cel. Przesłanki obligatoryjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały enumeratywnie wymienione w treści art. 59 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma przesłanka określona w § 1 pkt 10 wskazywanego artykułu, albowiem to na nią powoływała się strona składając wniosek o umorzenie prowadzonej egzekucji administracyjnej. Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Użyty przez ustawodawcę w art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. zwrot "w innych przypadkach przewidzianych w ustawach" odnosi się do takich sytuacji, gdy przepis innej ustawy zobowiązuje bądź upoważnia organ egzekucyjny do umorzenia postępowania. Zatem tylko ustawa może określać inne niż zawarte w art. 56 § 1 pkt 1 - 9 u.p.e.a. podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Innymi słowy przepis ten wyraża zasadę, że aby mogło dojść do umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a., przepis innej ustawy musi określać odmienne podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego niż te, które zostały wyraźnie wskazane w art. 59 § 1 pkt 1-9 u.p.e.a. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że takim przepisem ustawy nie jest art. 60 ust. 4 u.w.p. Przepis ten nie określa bowiem żadnych przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego a jedynie wskazuje na sytuację, w której nie istnieje obowiązek udzielania wzajemnej pomocy w zakresie dochodzenia podatków, należności celnych i innych należności pieniężnych, a sytuację tę ustawodawca powiązał z faktem upływu 10 letniego terminu liczonego od dnia upływu terminu płatności należności pieniężnych wskazanego we wniosku o udzielenie pomocy. Zatem opisana w art. 60 ust. 4 u.w.p. sytuacja dotyczy jedynie możliwości odstąpienia od obowiązku udzielenia pomocy przy dochodzeniu należności pieniężnych z uwagi na upływ 10 letniego terminu, natomiast upływ wskazanego w tym przepisie terminu nie może być utożsamiany z istniejącym po stronie organu obowiązkiem umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskazana norma prawna takiego obowiązku nie przewiduje. Przepis art. 60 ust. 4 u.w.p. nie jest zatem innym przepisem ustawy, który określałby odmienne przesłanki umorzenia postępowania niż te, które zostały wskazane w art. 59 § 1 pkt 1-9 u.p.e.a. Nie mógł on zatem stanowić podstawy do umorzenia postępowania w oparciu o art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Na marginesie Sąd wskazuje, że Ustawa o wzajemnej pomocy przy dochodzeniu podatków, ceł i innych należności pieniężnych przewiduje możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego niemniej jednak możliwość taka istnieje jedynie w sytuacji, a której doszło do wycofania wniosku o odzyskanie należności pieniężnych (art. 81 ust. 1 u.w.p.). Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Sąd nie przychyla się do zarzutów naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W szczególności nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ uchybił zasadzie dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 15 k.p.a. Zgodnie ze wskazywaną zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów wskazanych przez organ pierwszej instancji. W związku z tym organ odwoławczy nie tylko zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w tym poczynienia własnych ustaleń faktycznych - o ile jest to konieczne - ale też do samodzielnego dokonania oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa. Zadośćuczynienie powyższym wymogom stanowi gwarancję realizacji celu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz zapewnienie, że ponowne rozpatrzenie sprawy, przez organ odwoławczy, nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2021 r. o sygn. akt III OSK 87/21 (CBOSA). W świetle powyższego nie można zatem czynić organowi odwoławczemu zarzutu, że samodzielnie, ale nadal w granicach sprawy, dokonał oceny zasadności złożonego przez stronę wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Trudno jednocześnie zgodzić się z sugestią strony skarżącej, że taki stan rzeczy, w którym organ odwoławczy prezentuje odmienną argumentację prawną, doprowadził do pozbawienia skarżącej Spółki możliwości zweryfikowania legalności wydanego rozstrzygnięcia. Argumentacja zaprezentowana przez Dyrektora podlega przecież weryfikacji w postępowaniu sądowoadminstracyjnym, w którym Sąd bada legalność zaskarżonego aktu. Odmienność stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy nie prowadzi zatem do pozbawienia strony możliwości skontrolowania legalności rozstrzygnięcia tego organu, albowiem odbywa się to na etapie rozpatrywania skargi wniesionej przez stronę do sądu administracyjnego. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 8 k.p.a.) czy przekonywania strony do trafności rozstrzygnięcia (art. 11 k.p.a.) nie oznacza, że organy obowiązane są interpretować fakty i przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla strony, a więc w sposób zbieżny z jej stanowiskiem. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny wniosku o umorzenie postępowania, a swoje rozstrzygnięcie wsparł trafną argumentacją. Oczekiwanie strony, że sprawa powinna zostać rozpatrzona odmiennie nie oznacza, że w toku toczącego się postępowania organ dopuścił się uchybienia treści wskazywanych norm. Sąd nie dostrzega również, aby organ odwoławczy uchybił treści art. 9 k.p.a. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że realizacja obowiązków wynikających z art. 9 k.p.a. polega, między innymi, na powinności organu administracji poinformowania strony w sposób szczegółowy o tym, od jakich okoliczności zależy rozstrzygnięcie sprawy i jakie dowody powinny być przedstawione przez stronę, aby zostało wydane rozstrzygnięcie o treści żądanej przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., V SA 44/01, LEX nr 50158). Obowiązek wynikający ze wskazanej normy nie oznacza jednak konieczności przekonania strony do trafności rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy a naruszeniem tej normy nie jest sytuacja, w której strona nie zgadza się z wydanym aktem administracyjnym. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) oddalił skargę, uznając ją za niezasadną.