I SA/Gd 1584/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi G.M., Z.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 11 września 2017 r., sygn. akt SKO [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 września 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej jako "SKO"), działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu wniosku Z. M. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją SKO z dnia 4 października 2011 r. sygn. akt SKO Gd/1679/11, utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy (dalej jako "Wójt Gminy") z dnia 4 lutego 2011 r. nr [...] w sprawie ustalenia G. M. i Z. M. (dalej jako "Skarżący") wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2011 r., odmówiło uchylenia ww. decyzji ostatecznej SKO z dnia 4 października 2011 r. w całości. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Wójt Gminy decyzją na łączne zobowiązanie pieniężne z dnia 4 lutego 2011 r. ustalił Skarżącym wymiar podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2011 r. w łącznej wysokości 991 zł płatny w czterech ratach. W decyzji tej opodatkowano grunt letniskowy o powierzchni 442 m2 oraz budynek o powierzchni 126 m2 oznaczony w ewidencji jako "inny niemieszkalny". W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zwrócił się z prośbą o przekwalifikowanie "domu letniskowego" na dom mieszkalny jednorodzinny, podnosząc, że na nieruchomości tej zameldowane są cztery osoby, a dom spełnia warunki domu całorocznego. Budynek ten powinien zostać zakwalifikowany dla potrzeb podatku od nieruchomości jako budynek mieszkalny. W wyniku rozpoznania odwołania SKO decyzją z dnia 4 października 2011 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 4 lutego 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialnoprawną w sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej jako "u.p.o.l."), ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm. - dalej jako "u.p.r.") oraz uchwały Nr [...] Rady Gminy z dnia 27 października 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości za 2011 r. (Dz. Urz. Woj. Pomorskiego z 2010 r. Nr 155, poz. 3018 ze zm. – dalej jako "uchwała Rady Gminy"). Kolegium, powołując się na art. 1a ust. 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., oraz art. 1 u.p.r., stwierdziło, iż zarówno w zakresie podatku rolnego, jak i podatku od nieruchomości podstawą dokonania wymiaru podatku stanowiły dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. SKO przywołało treść art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm. – dalej jako "u.p.g.k.") oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454 ze zm.). Na potwierdzenie swojego stanowiska organ przywołał linię orzeczniczą oraz stanowisko doktryny. SKO dokonało analizy oznaczenia przedmiotów opodatkowania wskazując jednocześnie, iż budynek stanowiący własność Skarżących oznaczony został w ewidencji jako "inny niemieszkalny" stosownie do § 65 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy uznał, iż taki zapis, wynikający z ewidencji gruntów i budynków uniemożliwia opodatkowanie tegoż budynku jako budynku mieszkalnego. Natomiast przekwalifikowanie budynku nie leży w kompetencji Wójta Gminy. Organ wskazał, iż to przepisy u.p.g.k. oraz wydane na jej podstawie przepisy ww. rozporządzenia wskazują organy właściwe do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków, tryb oraz zasady dokonywania zmian w zapisach ewidencji. Wśród uprawnionych organów nie zostały wymienione organy podatkowe. SKO wskazało, że zmiana oznaczenia budynku w ewidencji może nastąpić w przypadku zgłoszenia staroście zmiany sposobu użytkowania budynku i braku sprzeciwu ze strony właściwego organu. Decyzję SKO doręczono w dniu 7 października 2011 r. Pismem z dnia 6 marca 2017 r. Skarżący złożył do Wójta Gminy m.in. wniosek o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie łącznego zobowiązania podatkowego za 2011 r. z powodu jego podjęcia na podstawie niezgodnych z prawem i stanem faktycznym /fałszywych/ dowodów. Wniosek ten zostało przesłany do SKO. We wniosku Skarżący zażądał wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją SKO z dnia 4 października 2011 r., wskazując jako podstawę wznowienia art. 240 § 1 O.p. w związku z otrzymaniem w dniu 17 i 24 lutego 2017 r. odpisów wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylających niezgodne z prawem i stanem faktycznym wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i poprzedzające je ostateczne decyzje SKO w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012, 2013 i 2014 r. SKO postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. wznowiło postępowania, zwracając się jednocześnie do Skarżącego o wskazanie przesłanki, na podstawie której został złożony wniosek o wznowienie postępowania oraz o wskazanie dowodów uzasadniających żądanie w powyższym zakresie, cytując treść art. 240 § 1 O.p. Skarżący w odpowiedzi wskazał wprost i jednoznacznie na przesłankę wynikającą z treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p., wskazując na zakres pojęciowy słowa "fałszywy" i "sfałszowany". Ponadto wskazał, że wyroki NSA w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012 - 2014 uchylające decyzje SKO oraz uchylające późniejsze wyroki WSA w Gdańsku jednoznacznie potwierdzają, że budynek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym. Wpis zaś zawarty w ewidencji "inny niemieszkalny" jest wpisem błędnym czyli fałszywym. Natomiast stan faktyczny i prawny dotyczący sprawy ustalenia łącznego zobowiązania podatkowego za 2011 r. jest analogiczny do ww. spraw. Decyzją z dnia 11 września 2017 r. SKO odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej SKO z dnia 4 października 2011 r. w całości. W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 240 § 1 O.p., stwierdził, że nie zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. powołana we wniosku jako podstawa wznowienia postępowania. SKO wskazało, że przepis art. 128 O.p. ustanowił zasadę ogólną trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, których uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Zasada ta oznacza, że decyzje ostateczne obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego na podstawie właściwego trybu. Zmiany decyzji ostatecznej może dokonać tylko nowa decyzja, która została wydana w trybie przepisanym prawem, m.in. wznowienia postępowania uregulowanym w art. 240 - 246 O.p. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w treści art. 240 O.p. Postępowanie to nie służy do ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacją postępowania zwykłego. Zasady rozpoznawania spraw w trybie nadzwyczajnym, a do takiego należy wznowienie postępowania, są odmiennie od postępowań zwykłych. Organ prowadzący postępowanie wznowione nie może też wyjść poza zakres podstawy wznowienia. Natomiast uchybienia procesowe, które nie wyczerpują przesłanek z art. 240 § 1 O.p. nie oddziałują na treść decyzji kończącej to postępowanie. W związku z tym postępowanie w ww. trybie nadzwyczajnym nie może dotyczyć powtórnego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Etap pierwszy, obejmuje czynności wstępne polegające na zbadaniu, czy żądanie pochodzi od strony postępowania, która uczestniczyła w postępowaniu zwykłym na prawach strony, czy strona ma zdolność do czynności prawnych, a żądanie dotyczy postępowania zakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem, oraz czy w żądaniu wskazano podstawę wznowienia. Po spełnieniu przesłanek formalnych organ właściwy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, które otwiera etap postępowania wznowionego. Na drugim etapie postępowania organ właściwy bada, czy zaistniały wskazane przez stronę podstawy wznowienia. W analizowanej sprawie, na wstępnym etapie postępowania tzw. wznowieniowym organ doszedł do przekonania, że przesłanki formalne złożonego przez stronę wniosku zostały spełnione. W tym celu postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją SKO z dnia 4 października 2011 r. Następnie podjął badania co do istnienia przesłanki wznowienia postępowania. W tym celu zwrócił się do strony, jako wyłącznego dysponenta zawartego we wniosku żądania o sprecyzowanie zgłoszonej przesłanki, oraz o wskazanie dowodów uzasadniających żądanie. W odpowiedzi na powyższe, strona wskazała jednoznacznie na przesłankę wynikającą z treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p. wskazując na zakres pojęciowy słowa "fałszywy" i "sfałszowany". Ponadto wskazała, że wyroki NSA w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012 - 2014 uchylające decyzje SKO oraz uchylające późniejsze wyroki WSA w Gdańsku jednoznacznie potwierdzają, że budynek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym. Wpis zaś zawarty w ewidencji "inny niemieszkalny" jest wpisem błędnym czyli fałszywym. Stan faktyczny i prawny sprawy o ustalenie łącznego zobowiązania podatkowego za 2011 r. jest analogiczny do ww. spraw. SKO wskazało, że art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Aby wyjaśnić zakres pojęciowy użytego w w/w przepisie prawa słowa "fałsz'" i aby wskazać, iż doszło do skutecznego zaistnienia tej podstawy wznowienia musi nastąpić kumulatywne wystąpienie trzech przesłanek: 1) w decyzji ostatecznej organ poczynił ustalenia faktyczne z powołaniem się na sfałszowany dowód typu np. fałszywe zeznania świadka, czy podrobiony bądź przerobiony dokument - sfałszowanie autentyczności formy dokumentu, lub też na poświadczonej w dokumencie nieprawdzie (fałszu intelektualnym), który polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca albo na ich przeinaczeniu bądź zatajeniu, 2) na sfałszowanym dowodzie oparte zostało takie ustalenie, które miało wpływ na rozstrzygnięcie decyzją ostateczną, 3) sfałszowanie musi zostać stwierdzone orzeczeniem sądu. Orzeczenie to może mieć postać wyroku, postanowienia bądź nakazu karnego. Przykładami takiego fałszu może być wyrok sądu, który skazał świadka za składanie fałszywych zeznań lub skazał funkcjonariusza publicznego za poświadczenie nieprawdy w wydanym przez niego dokumencie. Fałsz może dotyczyć każdego z dowodów, który służy wyjaśnieniu sprawy, i który miał wpływ na wynik sprawy. Zasadą jest, że ze względu na treść art. 240 § 2 O.p., fałszywość dowodu powinna być uprzednio stwierdzona orzeczeniem sądu, chyba że sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Przy braku orzeczenia właściwego organu o sfałszowaniu dowodu istotne jest więc ustalenie i wykazanie, że zachodzą łącznie dwie ww. przesłanki. O oczywistości można mówić, gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że dany dokument jest fałszywy. Oczywistość dotyczy więc przede wszystkim cech zewnętrznych fałszu. Przesłanka interesu publicznego musi natomiast być wynikiem oceny. Strona postępowania wskazując na dowody, na których oparła swoje żądanie podała wyroki NSA w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012 - 2014 uchylające decyzje SKO i późniejsze wyroki WSA w Gdańsku. W ocenie strony jednoznacznie potwierdzają one, że budynek letniskowy jest budynkiem mieszkalnym. Wpis zaś zawarty w ewidencji "inny niemieszkalny" jest wpisem błędnym czyli fałszywym. SKO stwierdziło, że znaczenie słowa "fałsz", którym posługuje się Skarżący nie odpowiada znaczeniu tego pojęcia, jakie nadał mu ustawodawca w treści art. 240 § 1 pkt 1 O.p., bowiem fałsz nie jest tym samym co błąd. Błąd nie wymaga stwierdzenia orzeczeniem sądu, natomiast fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Nadto fałszerstwo musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. Ponadto, warunek przedłożenia prawomocnego wyroku stwierdzającego, że dokumenty stanowiące dowody w podatkowym postępowaniu dowodowym były sfałszowane jest uzasadniony ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałsz dowodów. Naruszenie tego warunku stanowi rażące naruszenie prawa będące podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej we wznowionym postępowaniu. Ponadto fałsz musi dotyczyć dowodu istotnego, a więc takiego, który miał wpływ na wynik sprawy. Dlatego też ustawodawca w cytowanym przepisie prawa w sposób świadomy użył określenia "fałszywe", w znaczeniu wyżej opisanym, zaś zgodnie z jednoznaczną konotacją w języku polskim fałszować można wyłącznie świadomie. Kolegium dodatkowo wyjaśniło, że w związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko) i nie można przypisywać przesłankom wznowieniowym szerszego znaczenia, niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zapoznawszy się z treścią uzasadnień przywołanych przez stronę wyroków należy wskazać, że NSA skoncentrował swoją uwagę na znaczeniu zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku będącego własnością strony oraz możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków. NSA rozważając treści przepisów art. 21 ust. 1 u.p.g.k., badał je na gruncie treści art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., stwierdzając, że funkcja budynku ma wpływ na określenie wysokości podatku, gdyż ten stanowi iloczyn stawki i powierzchni użytkowej budynku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są przeznaczenie i funkcje użytkowe budynku, a dane z tej ewidencji mogą stanowić podstawę do wymiaru podatku od nieruchomości od przedmiotu jakim jest właśnie budynek. Zatem organ podatkowy obowiązany jest odwołać się do danych zawartych w ewidencji jeżeli są one istotne dla prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. NSA zaznaczył, że dane zawarte w ewidencji stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Sąd ten opierając się na zapisach O.p. mówiących o dopuszczeniu możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, dopuścił możliwość wykazania w drodze przeprowadzenia przeciwdowodu, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Sąd wskazał, iż za przedmiot opodatkowania w decyzjach wydanych w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2012 -2014 budynek stanowiący własność strony był przyjęty w decyzjach podatkowych jako budynek letniskowy. Sąd podał, iż budynek taki zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, stanowiącą załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowi budynek mieszkalny. Zgodnie z tą klasyfikacja do budynków mieszkalnych zalicza się także ten budynek na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych, stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Ta ostatni klasyfikacja ma znaczenie dla przyjętego z uwagi na podstawowe funkcje wskazywanego w ewidencji gruntów i budynków rodzaju budynku (§ 65 ust. 1 i 2 rozporządzenia). Sąd wskazał, iż pomiędzy przyjętym przez organy podatkowe opisem budynku a danymi z ewidencji gruntów i budynków powstała rozbieżność. W związku z tym zobowiązał organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu spraw do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku. Mając na uwadze powyższe SKO stwierdziło, że nie zaszła przesłanka, którą strona wskazała jako przesłankę wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją SKO z dnia 4 października 2011 r. NSA dokonując kontroli podjętych orzeczeń WSA w Gdańsku oddalających skargi na decyzje SKO w żaden sposób nie zasygnalizował, by którykolwiek z dowodów, w tym dokumentów, na którym oparł się czy to organ I instancji, czy organ odwoławczy, czy też WSA w Gdańsku, stanowił dowód sfałszowany. Jak wcześniej to zostało wskazane, fałsz dowodu powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. W analizowanej sprawie Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania jakiegokolwiek dowodu, na którym oparły się w swoich rozstrzygnięciach organy oraz sąd, w tym dokumentów potwierdzających np. sfałszowanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków. Takim dokumentem nie mogą być także przywołane przez Skarżącego wyroki NSA, gdyż w uzasadnieniu tychże wyroków Sąd nie opowiedział się za sfałszowaniem któregokolwiek z dokumentów, lecz wskazał na rozbieżność treści wynikającą z przyjętego przez organy podatkowe opisem budynku, a danymi z ewidencji gruntów i w tym zakresie zobowiązał do wyjaśnienia funkcji spornego budynku. Sąd również nie poddał w wątpliwość treść któregokolwiek z dokumentów, tak by zwrócić się do organu ochrony prawnej - organu ścigania o wszczęcie postępowania w sprawie sfałszowania któregokolwiek z dokumentów. W związku z tym, podnoszona przez stronę okoliczność jako podstawa żądania wznowienia postępowania nie wyczerpuje przesłanki fałszywości dowodu. Również wyjątek od tej zasady nie mógł w powyższym zakresie zostać uwzględniony, bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie nie wynika, by zaszła oczywista, widoczna na pierwszy rzut oka okoliczność fałszerstwa, któregokolwiek z dowodów, w tym dokumentów. W ocenie SKO dowody, w oparciu o które wydano ostateczną decyzję SKO z dnia 4 października 2011 r. nie mogły stanowić podstawy do zaistnieniu przesłanki wznowienia postępowania w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w stosunku do nich nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające ich sfałszowanie. Wobec powyższego, SKO wskazało, że jeżeli organ ustali, że nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania, to wydając decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nie rozpoznaje sprawy co do istoty w jej całokształcie. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji SKO z dnia 11 września 2017 r. z powodu niezgodności z prawem i stanem faktycznym oraz przekazanie do ponownego rozpatrzenia z jednoczesnym wskazaniem na konieczność ustalenia, czy dowód (wpis w ewidencji gruntów) na podstawie którego ustalono podatek za 2011 r. był prawdziwy czy fałszywy (nieprawdziwy, błędny) oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 120 O.p. poprzez autorytarne stwierdzenia np., że określenie dowód fałszywy użyty w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. oznacza dowód sfałszowany; art. 240 § 1 pkt 1 O.p. poprzez brak wykładni tego przepisu oraz art. 121 O.p. poprzez autorytarne stwierdzenia, brak odwołań do konkretnych przepisów i brak wykładni spornych pojęć. W uzasadnieniu Skargi podniesiono, że przedmiotem sporu w sprawie jest treść art. 240 § 1 pkt 1 O.p., natomiast zawarte w art. 240 § 2 i 3 O.p. przepisy szczególne nie dotyczą meritum sprawy, tylko ochrony interesu publicznego i dowodu sfałszowanego a nie dowodu fałszywego. Skarżący podnieśli, że z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "dowód fałszywy" należy zastosować wykładnię językową. Organ niezasadnie stwierdził, że określenie "dowody fałszywe" jest tożsame z określeniem "dowody sfałszowane". Zdaniem Skarżących powyższe jest sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy oraz techniki prawodawczej. Skarżący wskazali, że fałszywy to oparty na błędzie, błędny, nieprawdziwy, niezgodny z prawdą, podrobiony, sfałszowany, natomiast sfałszowany to podrobiony, przerobiony. Należy odróżnić określenie "fałszywy" od "sfałszowany". W słowie fałszywy mieści się zarówno określenie nieprawdziwy i błędny a także sfałszowany. Racjonalny prawodawca rozróżnia pojęcia "fałszywy dowód" i "sfałszowany dowód" i z pełną świadomością w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. używa szerszego pojęcia, a w przepisie szczególnym art. 240 § 2 O.p. używa węższego. Użycie określenia "fałszywy", w którym mieszczą się m.in. określenia nieprawdziwy, błędy ale także sfałszowany, było działaniem celowym i przemyślanym przez prawodawcę i oznacza szeroki zakres tego przepisu. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżący przywołali wyrok NSA w sprawie II FSK 1930/12: "Poza granicami niniejszej sprawy pozostaje natomiast kwestia uprawnień podatnika do żądania wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej w ramach jednego z tzw. trybów nadzwyczajnych, jeżeli okaże się, że decyzja ta została wydana na podstawie danych ewidencyjnych, które następnie zostały zmienione przez właściwego starostę, przy czym zmiana ta stanowiła usuniecie błędu w pierwotnym oznaczeniu nieruchomości". Takiej zmiany /sprostowania/ dokonał Starosta na wniosek Skarżących z dnia 20 sierpnia 2013 r. po wydaniu przez organ ewidencyjny i organ nadzoru prawie dziesięciu decyzji orzekł on ostatecznie 27 maja 2014 r. o sprostowaniu polegającym na zmianie w operacie ewidencyjnym obrębu S. Gminy oznaczenia funkcji budynku letniskowego z "inny niemieszkalny" na "budynek mieszkalny" oraz o zmianie oznaczenia użytku z "Bi-inne tereny zabudowane" na "B-tereny mieszkaniowe" w działce [...]. Skarżący wskazali, że w niniejszej sprawie istotne są wyroki NSA w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012, 2013 i 2014 r., uchylające decyzje SKO oraz wyroki WSA w Gdańsku, w których Sąd jednoznacznie potwierdził, że ich budynek letniskowy był i jest budynkiem mieszkalnym, i tak powinien być oznaczony, a obowiązkiem organów podatkowych było dokonać wykładni podatkowego rozumienia pojęcia "budynek mieszkalny" i ustalić rzeczywistą funkcję budynku. Wpis w ewidencji gruntów, że budynek zaliczony do kategorii III, został oznaczony jako "inny niemieszkalny", na podstawie którego ustalono łączne zobowiązanie za 2011 r. był wpisem błędnym, czyli fałszywym. W odpowiedzi na skargę SKO, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość dokonanej przez SKO oceny, że nie doszło do ziszczenia się określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. przesłanki wznowieniowej przywołanej przez Skarżących we wniosku. Na wstępie należy podkreślić, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może być poświęcona ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Wznowienie postępowania stanowi wyjątek od generalnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych (określonej w art. 128 O.p.) i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Ma to także związek z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania, mają charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji administracyjnej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Tryb ten uregulowany został w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Przepisy tej ustawy uzależniają możliwość skorzystania z trybu wznowieniowego od wystąpienia w sprawie dwóch przesłanek pozytywnych, a mianowicie: rozstrzygnięcia sprawy decyzją ostateczną i wystąpienia co najmniej jednej z enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. prawnych podstaw wznowienia postępowania. Przepis ten wymienia w sposób wyczerpujący katalog przesłanek wznowienia postępowania, które są związane z kwalifikowaną wadliwością postępowania, powodującą możliwość ponownego rozpatrzenia sprawy w celu sprawdzenia, czy stwierdzona wada postępowania nie wpłynęła na treść decyzji i w konsekwencji wyeliminowania rozstrzygnięcia wadliwego (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2709/15, wszystkie orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 O.p. strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Podkreślić również należy, że w postępowaniu wznowieniowym nie dochodzi do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej rozstrzygniętej ostateczną decyzją organu. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz wyłącznie zweryfikowanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności określone w art. 240 § 1 O.p. Postępowanie wznowieniowe toczy się zatem w bardzo zawężonych ramach. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszyć każdą wadliwą decyzję ostateczną, nie stanowi ono bowiem kontynuacji postępowania instancyjnego. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że wniosek Skarżących o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją SKO z dnia 4 października 2011 r., która - w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń - jest ostateczna. Sąd zauważa przy tym, że wyrokiem z dnia 2 października 2013 r., prawomocnym od dnia 2 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1163/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Skarżącego na ww. decyzję SKO z dnia 4 października 2011 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. Skarżący składając wniosek o wznowienie postępowania wskazał jako przesłankę swojego żądania przepis art. 240 § 1 pkt 1 O.p., warunkujący wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną od sytuacji, w której dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. W doktrynie wskazuje się, że fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 § 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument w celu użycia go jako autentyczny (art. 270 § 1 k.k.). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości stwierdzenia fałszu dowodu orzeczeniem innego organu niż sąd. Orzeczenie sądu może mieć postać wyroku (także warunkowo umarzającego postępowanie karne), postanowienia albo nakazu karnego (art. 500-507 k.p.k.). W kwestii czy doszło do sfałszowania dowodu (art. 240 § 1 pkt 1 Op.) winien wypowiedzieć się właściwy sąd, albowiem wynika to z ustawowego podziału kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie jakim jest fałsz dowodów. Innymi słowy sfałszowanie dowodu musi zostać stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 54/14). Od zasady, że fałsz dowodu powinien być wykazany orzeczeniem sądu, istnieją dwa wyjątki: po pierwsze, gdy postępowanie przed sądem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn określonych w przepisach prawa (np. przedawnienie ścigania lub wyrokowania, abolicja, immunitet); po drugie, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, czyli rzuca się w oczy. W tym drugim wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego. Korzystanie z drugiego wyjątku wymaga zachowania dużej ostrożności, aby nie doprowadzić do sytuacji, w której po zakończeniu postępowania wznowionego zapadnie wyrok sądu wykluczający fałszywość dowodu. Stąd też oczywistość fałszerstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p., musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. J. Rudowski (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2017, Wolters Kluwer, s. 1250-1251). Reasumując, aby stwierdzić, że doszło do skutecznego zaistnienia przesłanki wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. muszą zostać spełnione kumulatywnie trzy warunki: 1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, 2) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, 3) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone (poza wskazanymi wyjątkami) prawomocnym orzeczeniem sądu (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15, wyroki tut. Sądu z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 18/17 i 19/17). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że w prawidłowy sposób SKO uznało, że dowody, w oparciu o które wydano ostateczną decyzję SKO z dnia 4 października 2011 r. nie mogły stanowić podstawy do uznania zaistnienia przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., gdyż w stosunku do nich nie zostały przedłożone żadne dokumenty potwierdzające ich sfałszowanie. Nie mają racji Skarżący argumentując odmienność zastosowanego w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. pojęcia "fałszywego dowodu" od wskazanego w art. 240 § 2 O.p. pojęcia "sfałszowania dowodu". Jak bowiem wskazał to Sąd powyżej, przymiot "fałszywości" dowodu każdorazowo musi być stwierdzony orzeczeniem sądu. Wbrew twierdzeniom Skarżących pojęcie "fałszywy" w rozumieniu przywołanych przepisów, nie jest tożsame z pojęciem "błędny", ani "nieprawdziwy". Pojęć używanych przez ustawodawcę w kontekście nadzwyczajnych trybów postępowania należy używać w sposób ścisły, nie rozszerzający, odnoszą się one bowiem do wyjątkowej sytuacji, jaką jest dopuszczenie do przełamania zasady trwałości decyzji ostatecznych. Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania wskazali, że fałszywość dowodu, jakim w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją SKO z dnia 4 października 2011 r. była ewidencja gruntów i budynków, miała polegać na nieprawdziwości zawartego w niej wpisu, błędnym oznaczeniu charakteru budynku. Takie sformułowanie fałszywości dowodu, w postaci jego błędu czy nieprawdziwości, nie może zostać uznane za spełniające warunki określone w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wskazanie na nieprawdziwość lub błąd danych będących dowodem, stanowiącym podstawę ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania zakończonego ostateczną decyzją organu, nie jest wystarczające dla uznania, że dowód ten okazał się fałszywy. Jak już wyżej wskazano, fałszywość dowodu musi zostać stwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu. W niniejszej sprawie nie doszło do wydania orzeczenia sądowego, którego przedmiotem byłoby stwierdzenie fałszywości ewidencji gruntów i budynków, bądź dokonanego w niej wpisu w zakresie nieruchomości Skarżących. Wskazać przy tym należy, że takiego charakteru nie mają wskazane przez Skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3589/14, 3667/14 i 2521/15), zapadłe w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego Skarżących za lata 2012, 2013 i 2014. W pierwszej kolejności należy bowiem podkreślić, że dotyczyły one innych spraw podatkowych i nie uwzględniały rozstrzygniętej ostateczną decyzją SKO z dnia 4 października 2011 r. kwestii rozliczenia Skarżących w podatku rolnym i od nieruchomości za 2011 r. Kolejno, zauważyć należy, jak słusznie podniósł to organ, że NSA w powyższych orzeczeniach wskazał, że pomiędzy przyjętym przez organy podatkowe opisem budynku a danymi z ewidencji gruntów i budynków powstała rozbieżność, w związku z czym zobowiązał organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu spraw do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do funkcji spornego budynku. Zatem w wyrokach tych nie przesądzono o fałszywości dowodów, w tym dokumentów, stanowiących podstawę wydanych w przedmiotowych sprawach decyzji ostatecznych. Zasadna była zatem konstatacja organu, że Skarżący nie przedstawili jakiegokolwiek dowodu, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania któregokolwiek dowodu, na którym oparły się w swoich rozstrzygnięciach organy oraz tut. Sąd (rozpatrując w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1163/11 skargę na ostateczną decyzję SKO z dnia 4 października 2011 r.), w tym dokumentów potwierdzających np. sfałszowanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków. Jak słusznie wskazało to SKO, tut. Sąd nie poddał również w wątpliwość treści któregokolwiek z dokumentów, tak by zwrócić się do organu ochrony prawnej – organu ścigania o wszczęcie postępowania w sprawie sfałszowania tychże dokumentów. W związku z tym podnoszone przez Skarżących okoliczności błędów w ewidencji gruntów i budynków nie wyczerpują przesłanki fałszywości dowodu, określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Prawidłowo zatem uznało SKO, iż w niniejszej sprawie nie doszło do ziszczenia się przesłanki wskazanej w ww. przepisie. Również omówiony powyżej wyjątek od konieczności stwierdzenia fałszywości dowodu orzeczeniem sądu nie mógł zostać uwzględniony, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by zaszła oczywista, widoczna na gołym okiem, jawna okoliczność fałszerstwa któregokolwiek z dowodów, w tym dokumentów, stanowiących podstawę ustaleń w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją SKO z dnia 4 października 2011 r. Nie została zatem spełniona również przesłanka opisana w art. 240 § 1 pkt 1 Op. w zw. z § 2 tego przepisu. W ocenie Sądu jest wręcz odwrotnie. W dokonanej przez organ analizie okoliczności faktycznych, wynikających z załączonych materiałów dowodowych, zasadną jest ocena, że nie ma dowodów na to, iż w sprawie wymiarowej zakończonej decyzją ostateczną doszło do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych z użyciem fałszywych dowodów. Na prawidłowość powyższych ustaleń nie może mieć również wpływu okoliczność sprostowania decyzją Starosty z dnia 27 maja 2014 r. wpisu w ewidencji gruntów i budynków, bowiem została ona wydana wskutek wniosku Skarżących wniesionego w dniu 20 sierpnia 2013 r., nie może się zatem odnosić do okoliczności mających miejsce w 2011 r. Przywołać w tym miejscu należy stanowisko tut. Sądu zawarte w prawomocnym wyroku z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gd 744/16, że aktualizacja danych w ewidencji gruntów i budynków ma na celu odzwierciedlenie aktualnego stanu prawnego, a nie tworzenie go. Zatem zasadnym jest przyjęcie, że wszelkie dokonywane w ewidencji gruntów i budynków zmiany odzwierciedlają stan prawny, który ma miejsce w momencie dokonywania zmiany (aktualizacji), a nie przed jej dokonaniem. Reasumując, zdaniem Sądu, analiza przeprowadzona przez SKO pozwalała na stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 1 O.p., bowiem nie okazały się fałszywymi dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Na powyższe nie ma również wpływu przedstawiona przez Skarżących w piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2018 r. analiza dwóch linii orzeczniczych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków letniskowych, bowiem odnosi się do merytorycznych kwestii rozstrzygniętych już decyzją ostateczną SKO z dnia 4 października 2011 r. i jako takich nie podlegających rozpatrzeniu w ramach niniejszego postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania. Nie zasługuje w związku z powyższym na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi, organ dokonał jego prawidłowej wykładni (którą przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) oraz właściwej subsumpcji zaistniałego w sprawie stanu faktycznego pod dyspozycję ww. przepisu. W ocenie Sądu nie znajdują również uzasadnienia podnoszone przez Skarżących zarzuty naruszenia przepisów o charakterze proceduralnym, uregulowanych w art. 120 i art. 121 O.p. Podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Mając na uwadze treść ogólnych zasad postępowania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organ nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ w sposób prawidłowy i wyczerpujący, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, uwzględniającą ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego i reguły logicznego wnioskowania. Organ zapewnił przy tym czynny udział strony w postępowaniu, udzielał niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (tym samym czyniąc zarzut naruszenia art. 121 O.p. nieskutecznym). Organ podatkowy wydał decyzję dokonując całościowego ustalenia stanu faktycznego oraz wykładni znajdujących do niego zastosowanie przepisów prawa, doprowadzając tym samym do prawidłowego rozpatrzenia sprawy w toku postępowania wznowieniowego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w sposób prawidłowy z poszanowaniem przepisów prawa i na ich podstawie, zatem zarzut naruszenia art. 120 O.p. jest bezzasadny. Zebrany materiał dowodowy zapewnił możliwość wydania prawidłowej decyzji. Ustaleń tych nie podważyły zarzuty podniesione w skardze. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.